I SA/Kr 1090/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A. w W., utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] wystawiony przez wierzyciela Burmistrza Miasta C. w celu przymusowego wyegzekwowania zaległego podatku od nieruchomości za 2009 r. W toku tego postępowania spółka pismem z dnia 31 grudnia 2015 r. zgłosiła zarzuty: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6), zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8) oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10). W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty powyższe uzasadnione są tym, iż przed podjęciem czynności egzekucyjnych nie została doręczona zobowiązanej spółce decyzja pierwszoinstancyjna stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jak również nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również, że organ egzekucyjny zajmując rachunek bankowy spółki zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, bowiem zobowiązanie zabezpieczone było hipoteką, która jest gwarancją wykonania zabezpieczonego zobowiązania. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.) zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] Burmistrz Miasta C. uznał wniesione zarzuty za niezasadne wskazując, że nieostateczna decyzja z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została prawidłowo doręczona stronie w dniu 6 listopada 2014 r., zaś postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi spółki (zgodnie ze wskazaniem podatnika) w dniu 29 grudnia 2014 r. Z tego powodu, w opinii wierzyciela, obowiązek określony przedmiotową decyzją był wymagalny, decyzja ta była wykonalna, zaś egzekucja dopuszczalna. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazano, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w formie hipoteki przymusowej nie stanowi narzędzia w ręku organu egzekucyjnego w ramach przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucyjnych. Jest tylko jednym ze sposobów zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności. Organ zastosował natomiast najmniej dokuczliwy i uciążliwy środek w postaci zajęcia rachunku bankowego. Na powyższe postanowienie spółka wniosła w terminie zażalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w piśmie zawierającym zarzuty. W szczególności doprecyzowano, że organy przy doręczeniu decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pominęły jedyny dopuszczalny w tej sprawie tryb doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Rozpatrując zażalenie SKO w pierwszym rzędzie przytoczyło i omówiło stosowne przepisy regulujące instytucję zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, tj. art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do realiów sprawy organ wskazał, że zarówno Burmistrz Miasta C., jak i spółka skupili się na kwestii skuteczności prawnej doręczenia decyzji z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 202.626 zł, jak i postanowienia o nadaniu jej w trybie art. 239a Ordynacji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomijając w istocie treść art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem organu, z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m. inn. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (czy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). Zwrócono uwagę, że nie podlega wątpliwości, iż orzeczenia wydawane przez organy podatkowe winny być doręczone albo stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), albo jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż orzeczenia niedoręczone są aktami nieistniejącymi z prawnego punktu widzenia, przy czym nie ich wydanie, a dopiero doręczenie rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Z tą bowiem chwilą następuje wprowadzenie orzeczenia do obrotu prawnego. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka stanie się ostateczna (art. 239e Ordynacji) lub gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, zdaniem Kolegium, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowiących podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. Organ II instancji powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1378/08: "trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym". Organ odwołał się dodatkowo do zbieżnego z zaprezentowanym stanowiska NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07. Według SKO zatem, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05). W konsekwencji powyższego, w opinii organu, należy uznać, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji lub postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego powodu jest wadliwa, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (art. 29 § 1 cyt. ustawy) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Końcowo Kolegium stanęło na stanowisku, że zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczyć mógł wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku było następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Analizowanie kwestii doręczenia decyzji podatkowej lub postanowienia o nadaniu rygoru, stanowiących podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszły one skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej oraz jej treści (art. 33 pkt 10) nie mogła być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu wynikającego z art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ wskazał, że obowiązek przewidziany w decyzji staje się wymagalny jeśli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, bądź nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Podniesiono w związku z tym, że Burmistrz Miasta C. wydał decyzję z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., a następnie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...]nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, dlatego też zarzut braku wykonalności obowiązku uznano za nieuzasadniony. Odnosząc się z kolei do niedopuszczalności egzekucji określonej w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej wskazano, że chodzi tu o niedopuszczalność ze względów formalnych, nie za s merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, stąd podważanie skutków doręczenia decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie można kwestionować w drodze powyższego zarzutu. Kolegium zaakceptowało też stanowisko wierzyciela w przedmiocie bezzasadności zarzutu spółki dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazując w szczególności, że zabezpieczenie zaległości podatkowych przez dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej nie stanowi środka egzekucyjnego, zaś egzekucja z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ zauważył nadto, że spółka podniosła zarzutnie spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Kolegium wskazało, że na postawie art. 33 pkt 10 cyt. ustawy mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tymczasem argumentacja spółki w zakresie nie spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy ponownie sprowadza się de facto do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. A zatem i ten zarzut Kolegium uznało za chybiony. W skardze na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego O.S.A. w W. postawiła zarzuty naruszenia: 1. art. 33 § 1 pkt 1 , pkt 2 oraz pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz pomimo nienadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta C. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą w piśmie stanowiącym zarzuty na toczące się postępowanie egzekucyjne, jak i w zażaleniu. Podkreślono w szczególności, że organ winien dokonać doręczenia decyzji oraz postanowienia w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej, albowiem wniosek złożony przez skarżącą spółkę spełniał wymagania z art. 144a tej ustawy (w tym również w zakresie adresu elektronicznego podatnika, a przepis ten nie ustanawia żadnych szczególnych wymagań w tym zakresie, a więc podany we wniosku był wystarczający). Skarżąca spółka wskazała również, że art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się do organu egzekucyjnego, nie zaś do wierzyciela, tymczasem Kolegium orzekało w sprawie stanowiska wierzyciela. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanego w trybie art. 34 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.), w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki odnośnie do nieistnienia obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 1 cyt. ustawy), należy przyznać rację SKO, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego, czy wierzyciela jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzącego do umorzenia tego postępowania). Kwestia nieistnienia obowiązku podatkowego, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej, nie mogła być zatem oceniana przez wierzyciela, jako dotycząca okoliczności, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w sprawie. Granice sprawy, dotyczącej postępowania egzekucyjnego, wyznacza bowiem moment wszczęcia tego postępowania. Z treści zarzutów dłużnika wynika, iż w kwestii nieistnienia obowiązku podatkowego podnosi on argumenty natury merytorycznej związane z prawidłowością doręczenia decyzji wymiarowej, a więc odnoszące się do zagadnień wykraczających poza granice sprawy związanej z egzekucją należności. Dlatego argumenty te mogą stanowić przedmiot analizy jedynie na etapie postępowania podatkowego, a nie w prowadzonym na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, postępowaniu egzekucyjnym. W powoływanym przez organ wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretując przepis art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej nie można pomijać art. 29 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem NSA: "Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie (k. 1-2 akt adm.), staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem w/w przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji (takiej jak w niniejszej sprawie) zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 172/07 (...)" Zaakcentować przy tym należy, że wprawdzie NSA we wskazanym wyroku i zacytowanym fragmencie odnosił się do kompetencji organu egzekucyjnego, jednakże w dalszej części rozważań przedstawił uniwersalną tezę, sprowadzają się do stwierdzenia, że w każdym wypadku przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej należy interpretować przez pryzmat jej art. 29 § 1, a w związku z tym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej generalnie nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie, bądź czy chodzi wyłącznie o wypowiedź wierzyciela w trybie określonym w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że przyjęcie poglądu o możliwości badania tych kwestii w postępowaniu egzekucyjnym byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Dalej wyraził pogląd, że twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1434/10 oraz z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12, gdzie Sąd stwierdził: "Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy nie. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w przepisach k.p.a." Podsumowując, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny, jak i wierzyciel jest właściwy do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. Jak słusznie zauważył organ II instancji, w przedmiotowej sprawie spór dotyczył w istocie kwestii skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej, a zatem okoliczności, które zaistniały w związku z postępowaniem podatkowym, przed wszczęciem egzekucji w sprawie. Podkreślić należy, iż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem merytorycznym w zakresie prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego, lecz wykonawczym, którego celem jest przymusowe wykonanie tego obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Dlatego – jak wskazano wyżej - spór co do tego, czy skarżącej spółce skutecznie doręczono wydaną w postępowaniu podatkowym decyzję wymiarową będącą podstawą prowadzonej egzekucji, mógł być przedmiotem jedynie postępowania podatkowego, w tym postępowań nadzwyczajnych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (ewentualne wznowienie postępowania na podstawie wniosku strony złożonego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy). Organ nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, lecz dotyczą postępowania administracyjnego. Powyższe rozważania odnoszą się również do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji, od którego to postanowienia służy środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 280/13 NSA wyraził pogląd, że problem zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym prawidłowości jego doręczenia wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Kwestii ewentualnych uchybień przy doręczeniu decyzji wymiarowych czy postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie można również traktować w kategoriach braku wymagalności obowiązku, o której to przesłance mowa w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. W przepisie tym używa się sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W opinii Sądu zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu, podobnie jak to miało miejsce w sytuacji określonej w pkt 1 § 1 art. 33 ustawy egzekucyjnej (tak: cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13) Zasadnie SKO wskazało także w zaskarżonym postanowieniu, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy zatem do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 i z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja prawna nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jej osobę. Stąd też, wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skardze, w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 cytowanej ustawy. W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, którego skarżąca spółka upatruje w tym, że błędnie określono w tytule wykonawczym, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.