I SA/Kr 1094/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4033.9.2023.6 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. oddala skargę w całości. Postanowieniem z 28 września 2023 r. nr: 1201-IOP2-2.4033.9.2023.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (dalej: Naczelnik) z 14 lipca 2023 r. nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 w sprawie przedłużenia do 31 października 2023 r. terminu zwrotu E. S.A. w O. (dalej: Spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. w kwocie 65 000 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021, złożonej 25 października 2021 r., Spółka wykazała podatek należny w kwocie 151 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 65.316 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 65 000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 165 zł. Następnie Spółka złożyła 25 stycznia 2022 r. korektę ww. deklaracji, w której zmieniła wartość pozostałych nabyć o kwotę netto 16 709,76 zł oraz podatek VAT 3 843,24 zł przenosząc te wydatki do związanych z nabyciem środków trwałych. Korekta ta nie miała wpływu na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W celu ustalenia czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. odzwierciedlają stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, Naczelnik 2 grudnia 2021 r. rozpoczął w stosunku do Spółki czynności sprawdzające. Natomiast 17 marca 2022 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2021 r. Kontrola ta 15 czerwca 2022 r. została rozszerzona o poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. Jednocześnie Naczelnik: (-) postanowieniem z 22 grudnia 2021 r., nr 1220-SKA-1,4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 24 marca 2022 r. Postanowienie to zostało doręczone 23 grudnia 2021 r.; (-) postanowieniem z 22 marca 2022 r., nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 24 czerwca 2022r. Postanowienie to zostało doręczone 22 marca 2022 r.; (-) postanowieniem z 21 czerwca 2022 r., nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 24 września 2022r. Postanowienie to zostało doręczone 22 czerwca 2022 r.; (-) postanowieniem z 22 września 2022 r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022 SZD, 1220-SKA1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2022 r. Postanowienie to zostało doręczone 23 września 2022 r.; (-) postanowieniem z 20 grudnia 2022 r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 31 marca 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone 20 grudnia 2022 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor postanowieniem z 21 marca 2023r., nr 1201-IOP2-2.4033.1.2023.19 utrzymał je w mocy; (-) postanowieniem z 27 marca 2023 r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 31 lipca 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone 27 marca 2023 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. utrzymał je w mocy. Postanowieniem z 14 lipca 2023 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 31 października 2023 r. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor postanowieniem z 28 września 2023 r., utrzymał je w mocy. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że postanowienie Naczelnika dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r. zostało doręczone bezpośrednio Spółce. Wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, w toku których Spółka nie działała przez pełnomocnika. Natomiast równolegle toczyły się czynności weryfikacyjne rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2021 r. Na obecnym etapie, prowadzonej jest postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w ramach czynności sprawdzających koniecznym było załączenie do akt tej procedury podatkowej dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Załączenie przez Spółkę pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w czynnościach sprawdzających, w ramach których wydano zaskarżone postanowienie. Są to bowiem dwie różne, odrębnie unormowane procedury, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Zatem przedłożone przez Spółkę pełnomocnictwo z 31 października 2022 r. umocowywało wyłącznie do działania w toku kontroli podatkowej. Tym samym Naczelnik prawidłowo skierował zaskarżone postanowienie do Spółki, a nie do ustanowionego do kontroli podatkowej pełnomocnika szczególnego. W zakresie zaś spornych podstaw przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. Dyrektor szczegółowo wskazał, że zwrot ten częściowo wynika z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstała w sierpniu 2021 r. Ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2021 r. Spółka dokonała nabyć m.in. od: 1/ B. Sp. z o.o. Przedmiotem transakcji miał być m.in. zakup licencji na oprogramowanie, adaptacja oprogramowania wraz ze szkoleniem użytkowników oraz pomocy technicznej (faktury: nr [...], kwota netto 12.000 zł, VAT 2.760zł; nr [...], kwota netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł; nr [...], kwota netto 100.000 zł, VAT 23.000 zł; nr [...], kwota netto 14.715,45 zł, VAT 3.384,55 zł). Spółka wyjaśniła, że oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zewnętrznych w serwerowni O. we Francji i K. w K. Szkolenia odbywały się w siedzibie firmy, przeprowadzała je osoba wdrażająca oprogramowanie, odbiorcami byli pracownicy Spółki. Szkolenie odbyło się w dniu 8.10.2021r., lista obecności nie była prowadzona. Faktura m.in. za ww. szkolenie została wystawiona 24.08.2021r. Natomiast pomoc techniczna obejmuje pracę na systemie, wsparcie techniczne operatorów wewnętrznych, jak i zewnętrznych oraz klientów końcowych; 2/ W. Sp. z o.o. Sp. jawna. Przedmiotem transakcji miało być pośrednictwo marketingowe (faktura nr [...]; kwota netto 28.739,84 zł; VAT 6.610,16 zł). Spółka wyjaśniła, że wraz z uruchomieniem możliwości zakupu jej akcji poinformowała "różne osoby o możliwości promowania, a w związku z tym możliwością zarabiania prowizji z poleconych inwestorów" W. Sp. z o.o. Sp. jawna "wykonała największą prac pod względem promocji sprzedaży akcji"; 3/ O. Sp. z o.o. Faktury zostały wystawione za "tygodniowe rozliczenie prowizji za doradztwo" (faktury: nr [...], kwota netto 16.730 zł, VAT 3.847,90 zł; faktura nr [...], kwota netto 20.205 zł, VAT 4.647,15 zł). Skarżąca wyjaśniła, że O. Sp. z 0.0. świadczyła usługę doradztwa w zakresie pozyskiwania kapitału. Organizowane był wspólne webinary, na których znajdowali się potencjalni inwestorzy. Opisane transakcje, mające wpływ na rozliczenie podatku VAT Spółki za wrzesień 2021 r., wzbudzały wątpliwościami co do ich rzetelności. Wątpliwości te wynikają m.in. z następujących okoliczności: • w badanym okresie Spółka dokonała nabyć od B. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 188.658,54 zł, podatek MAT 43.391,46 zł. Prezesem zarządu obu tych podmiotów jest G.C. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo, • B. Sp. z o.o. wg okazanych faktur dokonała dostawy oprogramowania oraz świadczyła usługi o charakterze niematerialno-prawnym. Natomiast według danych KRS przedmiotem działalności tego podmiotu są m.in. tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej; wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych; transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych, • W. Sp. z o.o. Sp. jawna była reprezentowana przez T.S., który jest jednocześnie wiceprezesem zarządu Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo, • Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi (marketingowe, doradztwo, pomoc techniczna) zostały zrealizowane. Zdaniem Dyrektora, usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania, tym bardziej w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wobec nieprzedłożenia przez Spółkę stosownych dowodów, w pełni uzasadnione są wątpliwości Naczelnika co do rzetelności ww. transakcji. Wobec tych wątpliwości Naczelnik podjął decyzję o konieczności dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT. Początkowo w toku czynności sprawdzających, a następnie w ramach kontroli podatkowej, którą poszerzył o kolejne okresy rozliczeniowe, zaś obecnie w ramach postępowania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej kilkakrotnie zwracano się do Spółki oraz jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na potwierdzenie rzetelności wspomnianych transakcji. Jednakże wyjaśnienia te były bardzo ogólne. Spółka nie odpowiadała całościowo na zadawane pytania. Odnośnie usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna i sposobu wyliczenia za nie wynagrodzenia Spółki wyjaśniła jedynie, że prowizja wynosiła 7% i była naliczana od wartości zbiórki, natomiast nie wskazała jakich konkretnie akcjonariuszy pozyskano w ten sposób. Spółka O. natomiast nie odpowiedziała na wezwanie wysłane w dniu 13 kwietnia 2022 r. Z kolei W. Sp. z o.o. Sp. j. pomimo że odpowiedziała na wezwania, to także nie wskazała jakich akcjonariuszy pozyskała w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług. Wyjaśniła, że pośrednictwo marketingowe polegało na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów, którzy nawiążą współpracę ze Spółką w celu zakupu jej akcji. Działania te wykonywane były przez prezesa W. Sp. z o.o. sp.j. - T.S., który w kontrolowanym okresie był jednocześnie wiceprezesem zarządu Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania. W związku z tym Naczelnik pismem z 27 października 2022 r. wezwał Spółkę o przedłożenie zakresu obowiązków pełnionych przez G.C. jako prezesa oraz T.S. jako członka zarządu. W odpowiedzi Spółka wskazała jedynie, że członkowie zarządu pełnią zadania nałożone na nich przepisami kodeksu spółek handlowych, a do głównych obowiązków członka zarządu należy opracowanie strategii rozwoju Spółki wraz z prezesem, podejmowanie kluczowych decyzji o działalności Spółki, zarządzanie budżetem, prowadzenie spotkań biznesowych. Analiza wpłat dokonanych przez inwestorów na wskazany w postanowieniu rachunek Spółki wykazała, że w okresie od 21 lipca 2021 r. do 25 sierpnia 2021 r. wynosiły one 418.240,62 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w przypadku usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna prowizja wynosiła 7% od wartości zbiórki. Zatem 7% od kwoty 418.240,62 zł wynosi 29.276.84 zł. Natomiast Spółka wystawiła faktury na rzecz ww. podmiotów na kwotę netto 65.764.84 zł; VAT 15.105,21 zł, a zatem kwotę znacznie wyższą. Na fakturze nr [...] z dnia 8.09.2021r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na kwotę netto 5.691,06 zł; VAT 1.308,94 zł na usługę oprogramowania zamieszczone zostały dodatkowe zapisy związane ze sklepem ekskluzywaposciel.pl, w związku z tym Naczelnik poprosił o wskazanie kto prowadzi ten sklep. W odpowiedzi Spółka poinformowała jedynie, że usługa ta dotyczyła przygotowania oprogramowania służącego do obsługi integracji kont A. i Spółka "nie zwróciła uwagi na opis "[...]" na fakturze ( ...) w związku z tym nie dokonano żadnych zmian po stronie zakupu". Ponadto wskazała, że uczestnikiem szkolenia nabytego na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2021 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. był P.L. We wcześniejszych wyjaśnieniach Spółka wskazywała natomiast, że uczestnikami szkolenia byli jej pracownicy. Ponadto analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: (-) plików JPK_VAT (część ewidencyjna), (-) historii rachunków bankowych, (-) wyjaśnień Spółki, wskazuje na zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazywanie w całości sprzedaży. Spółka przesłała zestawienie sprzedaży konkretnych towarów dokonanej za pośrednictwem obsługiwanych przez nią sklepów internetowych. W regulaminach niektórych z tych sklepów jako sprzedający wskazana została Spółka. Jednakże sprzedaż ta nie została wykazana w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2021 r. Istnieje zatem podejrzenie, że Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu A., poprzez konta należące do B. Sp. z o.o. Wskazują na to m.in. przelewy otrzymane przez Spółkę od B. Sp. z o.o. W dniu 20 sierpnia 2021 r. podmiot ten dokonał wpłaty na rachunek Spółki w wysokości 15 000 zł. Celem zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na pełne odtworzenie stanu faktycznego, zwrócono się m.in. do: 1) Spółki - pismem z 8 grudnia 2022 r. z prośbą o przedłożenie m.in. wydruku zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. za pośrednictwem sklepów internetowych, wskazania danych personalnych operatorów sklepów internetowych, przedłożenie zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. za pośrednictwem sklepu [...], przedłożenie umów współpracy między A.2 P.S.A., a Spółką oraz między B. Sp. z o.o., a Spółką, 2) Portalu A. - pismem z 16 grudnia 2022 r. o przesłanie zestawienia dokonanej sprzedaży za pośrednictwem sklepów dla podanych przez Spółkę loginów, 3) kontrahentów Spółki o wyjaśnienia oraz przesłanie dokumentów. Spółka w złożonej odpowiedzi o przedłożenie wydruku zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem sklepów internetowych wskazała, że sprzedaż taka nie była prowadzona przez Spółkę, ale przez podmioty współpracujące pod marką A.2 P.S.A. oraz B. Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że A.2 P.S.A. zgodnie z zapisami ujawnionymi w KRS dopiero z dniem 20 lutego 2022 r. została wpisana do tego rejestru. Dokonane zostało porównania nazw sklepów internetowych znajdujących się w zestawieniu przesłanym przez Spółkę w odniesieniu do informacji dotyczących loginów, pod jakimi były skonfigurowane sklepy zawarte w przesłanym przez portal A. wyjaśnieniu i w dwóch przypadkach stwierdzono możliwość dopasowania, również w nawiązaniu do dokonanej przez te sklepy sprzedaży. Były to: [...], gdzie adres email: [...] został wskazany przy loginie B. oraz [...], gdzie adres email: [...] został podany przy loginie [...]. W związku z czym pozostałe sklepy internetowe przedstawione w zestawieniu były osobnymi instancjami nie skonfigurowanymi z portalem A.. Wskazuje to, że sprzedaż była prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem sklepów internetowych do których można "wejść" bezpośrednio bez konieczności skorzystania z platformy A.. Potwierdza to odpowiedź z 1 i 8 marca 2023 r. przestana przez A.M., z której wynika, że kontrahent ten świadczył dla Spółki usługi opieki technicznej nad stronami internetowymi o nazwach: [...]. Sklepy, którymi administrował powyższy kontrahent to osobne instancje na serwerze klienta oparte o system zarządzania treścią WordPress. Mogą one mieć ale nie muszą integracją z A. Ponadto 28 lutego 2023r. wystosowano do prezesa zarządu Spółki – G.C. wezwanie o wyrażenie lub nie zgody na przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania. W dniu 15 marca 2023 r. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Spółki poinformował, że prezes zarządu Spółki wyraził zgodę na przeprowadzenie ww. dowodu. Termin przesłuchania został wyznaczony na 23 marca 2023 r. Pełnomocnik Spółki 21 marca 2023 r. zwrócił się o przesunięcie terminu na przeprowadzenie ww. dowodu na 27 marca 2023 r. Z uwagi na to, że na część pytań zadanych G.C. w trakcie przesłuchania nie udzielił on wyczerpujących odpowiedzi, przesłuchanie tej osoby nie przyczyniło się do wyjaśnienia wszystkich kwestii budzących wątpliwości. Nie wyjaśnił on między innymi kwestii dotyczących akcjonariuszy pozyskanych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna i związanej z tym prowizji. Postanowieniami z 23 marca 2023 r. Naczelnik włączył do akt kontroli podatkowej szereg dowodów, w tym m.in. wydruki ze stron internetowych, wyciągi z przesyłanych JPK_V7K przez P.L. oraz B. Sp. z o.o. Przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli, który został odebrany przez pełnomocnika Spółki 11 kwietnia 2023 r. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości, szczegółowo opisanych w protokole, Spółka nie złożyła korekty deklaracji, lecz zostały złożone zastrzeżenia do protokołu, które nie zostały uwzględnione. Obecnie prowadzone jest postępowanie podatkowe i biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia Spółce czynnego w nim udziału oraz ustawowe terminy załatwienia sprawy, za zasadne należało uznać przedłużenie terminu do dokonania rozliczeń w podatku od towarów i usług. Spółka w skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła naruszenie: 1/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwie doręczonego postanowienia Naczelnika; 2/ art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej u.p.t.u.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT bez wskazania wątpliwości, które wymagają dodatkowej weryfikacji; 3/ art. 210, art. 217, art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przekroczenie uznania administracyjnego, a także brak wskazania konkretnych przyczyn uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 4/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212, art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, które skutecznie nie przedłuża terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy jego doręczaniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, podkreślono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 lipca 2023 r., zostało wydane w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a nie jak twierdzi Dyrektor - czynności sprawdzających, o czym świadczy zwrot jakim posłużył się Naczelnik – wskazując na "zakres kontroli podatkowej", a więc iż w dniu 17 marca 2023 r. zmieniła się procedura weryfikacyjne rozliczenia podatku od towarów i usług wobec Spółki. Skoro zatem, każde wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku stanowi oddzielną sprawę, to skarżone postanowienie - jako wydane po zakończeniu prowadzonych wobec spółki czynności sprawdzających zostało wydane w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. W efekcie powyższego, postanowienie Naczelnika winno zostać doręczone pełnomocnikowi Spółki. Co do podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku zarzucono, że postanowienie organów obu instancji nie spełniają wymagań, jako nadmiernie lakoniczne i powierzchowne. Organy koncentrując na analizie przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku, przywoływaniu treści wezwań wystosowanych do Spółki, zaniedbały odniesienia się do realiów niniejszej sprawy i wskazania istniejących w sprawie wątpliwości w zakresie podatku VAT, które stanowiły podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Działania organu podatkowego mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika do otrzymania zwrotu podatku w określonym przez organ terminie nie było konieczne. Nie wskazano żadnych wątpliwości uzasadniających zasadność dokonania przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. Innymi słowy, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień jego wydania. Chociaż w niniejszej sprawie Organ wskazał konkretny termin dokonania zwrotu VAT, jednak z uwagi na określenie go w sposób bardzo odległy przy jednoczesnym niewykazaniu żadnych planowanych czynności weryfikacyjnych, jak również wątpliwości uzasadniających przedłużenie w powyższym wymiarze. Spółka stoi na stanowisku że opisane działanie Dyrektora nie realizuje funkcji gwarancyjnej i zachowania reguły proporcjonalności czynności przedłużenia zwrotu VAT. W obecnej sytuacji, zarówno Dyrektor nie kieruje się zasadą efektywnego działania, jak również Spółka nie ma wiedzy, kiedy rzeczywiście może oczekiwać należnego jej zwrotu. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na prowadzenie wobec Spółki postępowania podatkowego, nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika. Zdaniem Spółki postanowienie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnikowi szczególnemu uprawnionemu do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej, a skoro to nie nastąpiło to doręczenie postanowienia bezpośrednio Spółce, spowodowało naruszenie art. 145 § 2 O.p. i w konsekwencji nie wywołało żadnych skutków prawnych w zakresie postanowienia o przedłużeniu terminu. Zanim Sąd przystąpi do oceny zaprezentowanego stanowisko, konieczna jest uwaga wskazująca na błąd Spółki co do daty wydania postanowienia przez Naczelnika oraz etapu w jakim znajdowało się postępowanie weryfikacyjne dotyczące prawidłowości rozliczeń za przedmiotowy okres. Na stronie 4 skargi, Spółka podała, że postanowienie Naczelnika wydane zostało 27 marca 2023 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowienie to wydane zostało 14 lipca 2023r. Kolejna błędna informacja Spółki odnosi się do mającej trwać w dacie wydawania przez Naczelnika w rozpoznawanej sprawie postanowienia kontroli podatkowej. Tymczasem kontrola ta zakończyła się w dacie doręczenia pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli podatkowej w dniu 11 kwietnia 2023 r. Jak wyraźnie bowiem wynika z art. 291 § 4 O.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Już choćby z tego faktu wynika, że w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika, pełnomocnictwo Spółki do reprezentowania jej w trakcie kontroli podatkowej było nieaktualne i to nawet przy przyjęciu, że pełnomocnik po zakończeniu kontroli podatkowej działa jeszcze na etapie zgłaszania uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdyż ustosunkowanie się do tych zastrzeżeń nastąpiło pismem z 12 maja 2023 r. Pomijając już jednak wskazane nieścisłości skargi i tak stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe. Zasadnie bowiem Dyrektor przyjął, że Naczelnik doręczając swoje postanowienie znajdował się w procedurze czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej. Postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. zostało doręczone bezpośrednio Spółce w ramach czynności sprawdzających, w toku których Spółka nie działała przez pełnomocnika. Z udzielonego pełnomocnictwa wynika, że Spółka ustanowiła pełnomocnika do działania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wszczętej na podstawie upoważnienia nr 1220-SKP.500.6.2022, 1220-SKP.500.11.2022.1.SZD w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku \/AT za sierpień i wrzesień 2021 r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Czynności sprawdzające w ramach których wydano zaskarżone postanowienie prowadzone były pod innym numerem sprawy. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w ramach czynności sprawdzających koniecznym było załączenie do akt tej procedury podatkowej dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Załączenie przez Spółkę pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w czynnościach sprawdzających, w ramach których wydano zaskarżone postanowienie. Są to bowiem dwie różne, odrębnie unormowane procedury, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym, w którym podkreśla się, iż załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego Sąd nie podziela odmiennej oceny wyrażonej w uzasadnieniu skargi. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyrokach tutejszego Sądu z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 434/23 oraz z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 767/23, którymi rozpoznano analogiczne skargi Spółki. Co do kwestionowanych w skardze okoliczności sprawy podanych przez Dyrektora jako uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. wskazać należy na treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi on, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor wskazał takie istotne wątpliwości. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że wątpliwości organów wzbudziła rzetelność w zakresie dokonanych przez Spółkę nabyć od B. Sp. z o.o. co do zakupu licencji na oprogramowanie, adaptacji oprogramowania wraz ze szkoleniem użytkowników oraz pomocy technicznej, przy czy oprogramowanie miało być zainstalowane na serwerach zewnętrznych w serwerowni O. we Francji i K. w K., a szkolenia odbywały się w siedzibie firmy, przy czym lista obecności dla szkolonych pracowników Spółki nie była prowadzona. Ponadto Dyrektor wskazał na wątpliwości co do rzetelności transakcji z W. Sp. z o.o. Sp. jawna w zakresie pośrednictwa marketingowego - promocji sprzedaży akcji. Kolejne wątpliwości dotyczyły z kolei O. Sp. z o.o. za "tygodniowe rozliczenie prowizji za doradztwo" w zakresie pozyskiwania kapitału, polegające na organizowaniu wspólnych webinarów, na których znajdowali się potencjalni inwestorzy. Co do B. Sp. z o.o. w badanym okresie Spółka dokonała nabyć od tego podmiotu o łącznej wartości netto 188.658,54 zł, podatek MAT 43.391,46 zł. Prezesem zarządu obu tych podmiotów jest G.C. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo. B. Sp. z o.o. wg okazanych faktur dokonała dostawy oprogramowania oraz świadczyła usługi o charakterze niematerialno-prawnym. Natomiast według danych KRS przedmiotem działalności tego podmiotu są m.in. tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej; wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych; transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych. Również W. Sp. z o.o. Sp. jawna była reprezentowana przez T.S., który jest jednocześnie wiceprezesem zarządu Skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania - zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo. Dodatkowo Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi (marketingowe, doradztwo, pomoc techniczna) zostały zrealizowane. Dotyczy to zwłaszcza usług niematerialnych, które z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. To podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania, tym bardziej w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Pomimo, że kilkakrotnie zwracano się do Spółki oraz jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na potwierdzenie rzetelności wspomnianych transakcji, nie uzyskano konkretnych wyjaśnień, gdyż Spółka nie odpowiadała całościowo na zadawane pytania. Odnośnie usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna i sposobu wyliczenia za nie wynagrodzenia Spółka wyjaśniła jedynie, że prowizja wynosiła 7% i była naliczana od wartości zbiórki, natomiast nie wskazała jakich konkretnie akcjonariuszy pozyskano w ten sposób. O. Sp. z o.o. natomiast nie odpowiedziała na wezwanie wysłane 13 kwietnia 2022 r. Z kolei W. Sp. z o.o. Sp. j. pomimo że odpowiedziała na wezwania, to także nie wskazała jakich akcjonariuszy pozyskała w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług. Wyjaśniła, że pośrednictwo marketingowe polegało na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów, którzy nawiążą współpracę ze Spółką w celu zakupu jej akcji. Działania te wykonywane były przez prezesa W. Sp. z o.o. sp.j. - T.S., który w kontrolowanym okresie był jednocześnie wiceprezesem zarządu Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania. Co do pytania o zakres obowiązków pełnionych przez G.C. jako prezesa oraz T.S. jako członka zarządu, Spółka wskazała jedynie, że członkowie zarządu pełnią zadania nałożone na nich przepisami kodeksu spółek handlowych, a do głównych obowiązków członka zarządu należy opracowanie strategii rozwoju Spółki wraz z prezesem, podejmowanie kluczowych decyzji o działalności Spółki, zarządzanie budżetem, prowadzenie spotkań biznesowych. Analiza wpłat dokonanych przez inwestorów na rachunek Spółki nr [...] wykazała, że w okresie od 21 lipca 2021 r. do 25 sierpnia 2021 r. wynosiły one 418.240,62 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w przypadku usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna prowizja wynosiła 7% od wartości zbiórki. Zatem 7% od kwoty 418.240,62 zł wynosi 29.276.84 zł. Natomiast Spółka wystawiła faktury na rzecz ww. podmiotów na kwotę netto 65.764.84 zł; VAT 15.105,21 zł, a zatem kwotę znacznie wyższą. Dyrektor również w ocenie Sądu mógł mieć dodatkowe wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji z uwagi na to, że na fakturze nr [...] z 8 września 2021 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na kwotę netto 5 691,06 zł; VAT 1 308,94 zł na usługę oprogramowania zamieszczone zostały dodatkowe zapisy związane ze sklepem [...] . Na pytanie kto prowadzi ten sklep Spółka poinformowała jedynie, że usługa ta dotyczyła przygotowania oprogramowania służącego do obsługi integracji kont A. i Spółka "nie zwróciła uwagi na opis "[...]" na fakturze ( ...) w związku z tym nie dokonano żadnych zmian po stronie zakupu". Ponadto w piśmie tym wskazała, że uczestnikiem szkolenia nabytego na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2021 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. był P.L. We wcześniejszych wyjaśnieniach Spółka wskazywała natomiast, że uczestnikami szkolenia byli jej pracownicy. Dyrektor także, wbrew zarzutom skargi wskazał na konkretne dane uzasadniające podejrzenie, że Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu A., poprzez konta należące do B. Sp. z o.o. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano wszystkich odpowiedzi, zarówno od kontrahentów, jak i od Skarżącej na wystosowane wezwania. Zdaniem Sądu w obliczu dostrzeżenia przez Dyrektora wyżej przedstawionych okoliczności, jego istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu znajdują uzasadnienie. Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są, w ocenie Sądu, wnioski Dyrektora, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności w/w transakcji pomiędzy Spółką a wymienionymi wyżej podmiotami, a w konsekwencji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w wystarczającym zakresie i przekonująco podały okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwłaszcza że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, oraz z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Wbrew zarzutom skargi wskazano konkretne wątpliwości, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a zatem nie doszło do przekroczenia uznania administracyjnego poprzez brak wskazania konkretnych przyczyn uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.