I SA/Kr 1099/06

Sygn. akt I SA/Kr 1099/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r., sprawy ze skargi Z. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie opłaty skarbowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.700,00 zł (jeden tysiąc siedemset złotych 00/100). I SA/Kr 1099/06 UZASADNIENIE W dniu 16 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał informację z Zespołu do spraw opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych otrzymał informację, z której wynikało, że Z. N., wobec którego toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych przedłożył w tamtejszym urzędzie umowę pożyczki zawartą dnia [...] września 1993 r. ze S. Ł. Przedmiotem pożyczki była kwota 5.000.000.000 starych złotych, tj. 500.000 nowych złotych. Z informacji tej wynikało także, że Z. N. nie przedłożył dowodów rejestracji tej umowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] wydał decyzję z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 10.000 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika Z. N. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość przedawnionego, a tym samym wygasłego zobowiązania i wynikające z powyższego naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania wszczętego w stosunku do przedawnionego i wygasłego zobowiązania podatkowego. Zażalenie zawierało nadto zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak oznaczenia strony, do której decyzja jest skierowana, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że strony umowy pożyczki nie zgłosiły faktu jej zawarcia w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano oraz niewykazanie faktu niedopełnienia przez stronę obowiązku uiszczenia należnej opłaty skarbowej. Najpoważniejsze zarzuty dotyczyły jednak wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na oparcie jej o przepisy nieobowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. o opłacie skarbowej, podjęcia decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych (art. 15 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 obowiązującej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej w świetle którego organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta), niewłaściwego powołania podstawy prawnej poprzez błędne wskazanie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej odnoszącego się do umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy dotyczącego prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty skarbowej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W osobnym piśmie z dnia [...], nr [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ II instancji wskazał jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Na powyższą decyzję pełnomocnik Z. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: naruszenie art. 233 § 2 zd. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przyczyn, dla których organ podatkowy uznał za celowe przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi strona dodatkowo przytoczyła wszystkie argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W przekonaniu skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej winien bowiem uchylić zaskarżoną w drodze odwołania decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ w postępowaniu drugoinstancyjnym ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a oparł się wyłącznie na informacji uzyskanej z Zespołu do spraw opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, dlatego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego, organ II instancji wskazał organowi podatkowemu jakie okoliczności należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji ustosunkował się również do zarzutów skarżącego wyartykułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a powtórzonych w uzasadnieniu skargi. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z unormowaniami o charakterze intertemporalnym zawartymi w art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Zatem za bezsporne uznał, iż w przedmiotowej sprawie należy stosować przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, bowiem umowa pożyczki, na którą powołał się skarżący została zawarta 3 września1993 r. Obowiązujące w dacie zawarcia umowy pożyczki przepisy podatkowe, tj. art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.) stanowił, że jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Powyższy przepis stanowi zatem, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych nie zgłoszonych, lecz tylko w sytuacji gdy strona powoła się na tę czynność przed organem podatkowym. W prowadzonym postępowaniu podatkowym przez Urząd Skarbowy ustalono, że skarżący przedłożył w urzędzie skarbowym umowę pożyczki zawartą 3 września 1993 r., a zatem zdaniem Dyrektora Izby skarbowej, opłata skarbowa należna od zawartej umowy nie uległa przedawnieniu i winna być określona w decyzji organu podatkowego. W konsekwencji organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zgodnie z zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Regulacja ta jest więc wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie może być interpretowana rozszerzająco. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi więc w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco i wyczerpująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania została podjęta z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wydał ją bez wskazania przesłanek określonych w tym przepisie. Jednozdaniowe uzasadnienie sprowadzające się do stwierdzenia, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie nie wystarczy do tego, by uznać, że organ II instancji wypełnił obowiązek wykazania przesłanek wskazanych w cytowanym przepisie. Nadto wydanie decyzji kasacyjnej z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025). Z treści cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również obowiązek wskazania przez organ odwoławczy przekazujący sprawę, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. Powyższe wskazania winny być zawarte w uzasadnieniu decyzji, a nie w osobnym piśmie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może stanowić w świetle art. 210 § 1 integralnej części decyzji administracyjnej. Poza tym skierowane zostało wyłącznie do organu podatkowego I instancji, a już nie do strony, która nie miała możliwości zapoznania się z motywami organu odwoławczego. Niezależnie jednak od powyższego nieprawidłowe i niedopuszczalne było zawieranie wskazań co do dalszego postępowania w osobnym piśmie, a nie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać nadto należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zasadzie nie zawiera uzasadnienia w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc pozbawiona jest jednego z istotniejszych elementów składowych decyzji. Fakt ten uniemożliwił stronie zapoznanie się z przesłankami faktycznymi i prawnymi, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, co pozostaje w sprzeczności z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada ta winna być bowiem wprowadzona w czyn m. inn. przez właściwe motywowanie decyzji. Wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia, podstawy prawnej i faktycznej jest obowiązkiem organu, gdyż tylko wówczas strona ma realną możliwość zapoznania się ze stanowiskiem organu i efektywnej polemiki z nim w toku postępowania kontrolnego. Brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji znacznie utrudnia również sądowoadministracyjną kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia decyzji administracyjnej zawierającego wyczerpująco umotywowane przesłanki faktyczne i prawne, na których oparł się organ wydając swoje rozstrzygnięcie, nie może zastąpić ani odrębne pismo znajdujące się w aktach sprawy z dnia [...] kwietnia 2006 r., ani też odpowiedź na skargę. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje zastosowania, gdyż rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do istoty jest zbędne. Ponownie rozstrzygając sprawę organ II instancji powinien więc dokładnie zbadać przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej określone w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia konieczności wydania takiego rozstrzygnięcia uzasadnienie decyzji kasacyjnej winno zawierać wyczerpujące uzasadnienie istnienia tych przesłanek, powody dla których organ nie mógł zastosować art. 229 cytowanej ustawy oraz wskazanie okoliczności faktycznych, które organ I instancji ma zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadto uzasadnienie decyzji winno spełniać wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.