I SA/Kr 11/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi: L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2025 r. nr: 1201-IOP1-2.601.2.4.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skargę oddala. Postanowieniem z 8 grudnia 2025 r. znak: 1201-IOP1-2.601.2.4.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez L.L. (dalej: Skarżący) od decyzji Dyrektora z 2 lipca 2025 r. nr: 1201-IOP1-2.611.1.2.2025, odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z 31 października 2011 r. Nr PD-4/4117-46/1, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor UKS) z 7 czerwca 2011 r. Nr UKS1292W4P1/42/149/08/145/028 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 540.147,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor 31 października 2011 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z 7 czerwca 2011 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W wyniku wniesionej przez Skarżącego 15 listopada 2011 r. skargi na ww. decyzję Dyrektora Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2044/11, skargę oddalił. Wyrok ten stał się prawomocny 7 sierpnia 2012 r. Pismem z 22 lutego 2025 r. (uzupełnionym pismem z 14 marca 2025 r.) Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z 31 października 2011 r. Dyrektor po wznowieniu postępowania decyzją z 2 lipca 2025 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z 31 października 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z 7 czerwca 2011 r. Decyzja została doręczona Skarżącemu 7 lipca 2025 r. Pismem z 12 lipca 2025 r. (15 lipca 2025 r. data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) Skarżący za pośrednictwem Dyrektora złożył skargę skierowaną do WSA w Krakowie na ww. decyzję Dyrektora z 2 lipca 2025 r. Dyrektor 6 sierpnia 2025 r. skargę, odpowiedź na skargę wraz z aktami podatkowymi przekazał do WSA w Krakowie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor wskazał, że Skarżący składając na ww. decyzję skargę do WSA w Krakowie nie wykorzystał środka odwoławczego, przysługującego mu na podstawie art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.), przez co postąpił niezgodnie z art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Postanowieniem z 2 września 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 524/25 WSA w Krakowie odrzucił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora z 2 lipca 2025 r., jako wniesioną bez wyczerpania przysługujących mu środków zaskarżenia. Skarżący 13 września 2025 r. za pośrednictwem operatora pocztowego nadał pismo (datowane na 15 września 2025 r.) zatytułowane "Skarga na decyzję 1201-IOP1-2.611.1.2.2025 z 2 lipca 2025 r", - skierowane do Dyrektora, które zostało doręczone 16 września 2025 r. Pismem z 25 września 2025 r. Dyrektor wezwał Skarżącego o doprecyzowanie ww. pisma czy składa odwołanie czy skargę na decyzję z 2 lipca 2025 r. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 2 października 2025r. Skarżący doprecyzował, że pismo z 15 września 2025 r. jest odwołaniem od decyzji z 2 lipca 2025 r. Wraz z odwołaniem Skarżący złożył również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania Skarżący uzasadniał tym, że został wprowadzony w błąd, ponieważ w pouczeniu decyzji z 2 lipca 2025 r. Dyrektor nie zawarł, że jest to decyzja pierwszej instancji i dlatego odwołanie od niej przysługuje do Dyrektora. Postanowieniem z 8 grudnia 2025 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uzasadniając to między innymi, że: (-) w wydanej 2 lipca 2025r. decyzji prawidłowo pouczył Skarżącego, że służy mu prawo wniesienia odwołania do Dyrektora w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji na podstawie przepisów art. 220 § 1, art. 221 § 1 oraz art. 223 § 2 O.p.; (-) Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym opisanym na wstępie postanowieniem z 8 grudnia 2025 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, została doręczona Skarżącemu za pośrednictwem operatora pocztowego 7 lipca 2025 r., zaś termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 21 lipca 2025 r., natomiast odwołanie Skarżący wniósł dopiero 13 września 2025 r. (data stempla pocztowego). Dyrektor w związku z tym stwierdził, że uchybiony został czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, co uniemożliwiło przystąpienie do merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1/ art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez jego zastosowanie mimo braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; 2/ art. 170 O.p., poprzez nieprzekazanie pisma według właściwości mimo jego wniesienia do organu administracji publicznej, przesłanego pocztą 12 lipca 2025 r.; 3/ art. 169 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia rzekomego braku formalnego; 4/ art. 121 § 1 O.p., poprzez nadmierny formalizm i pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania; 5/ art. 78 Konstytucji RP, poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącego prawa do odwołania. Wobec tak postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz stwierdzenie, że odwołanie od decyzji z 2 lipca 2025 r. zostało wniesione skutecznie i w terminie. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Skarżący w złożonym piśmie z 26 stycznia 2026 r. podał, że Dyrektor stwierdzając, iż jego pismo z 12 lipca 2025 r. spełnia wszystkie warunki formalne do uznania go za skargę, bezzasadnie odmówił mu jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu podatkowym, czym naruszył art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. Ponadto Dyrektor całkowicie pominął zastosowanie art. 170 § 1 i § 2 O.p., gdyż pismo Skarżącego skierowane zostało do organu niewłaściwego, lecz z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor błędnie ocenił pismo wyłącznie przez pryzmat jego tytułu, ignorując jego treść. Skarżący podkreślił również, że został wprowadzony w błąd z tego powodu, że w decyzji nie było informacji, iż jest ona wydana w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem rozpoznania jest postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora z 2 lipca 2025 r., która Skarżącemu została doręczona 6 lipca 2025 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek wniesionego przez Skarżącego 13 września 2025 r. odwołania. Skarżący wyraźnie oświadczył po wezwaniu Dyrektora, że pismo to stanowi odwołanie od decyzji z 2 lipca 2025 r. Nie wymaga zatem szerszego uzasadnienia, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu o którym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Okoliczność tę zauważył również Skarżący, gdyż złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (nie jest przy tym istotne, jak twierdzi w piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r., że uczynił to "z ostrożności"). Skarżący w istocie nieprawidłowości działania Dyrektora upatruje w tym, że jego poprzednie pismo skierowane do WSA w Krakowie, nie powinno zostać uznane jako skarga, lecz jako odwołanie od decyzji z 2 lipca 2025 r. Z poglądem takim nie sposób się jednak zgodzić. W piśmie tym, wyraźnie wskazano na adresata, którym był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Również wskazany przez Skarżącego rodzaj pisma, czyli "skarga", wyraźnie wskazywał, że jednoznacznym zamiarem Skarżącego było wniesienie nie odwołania od decyzji z 2 lipca 2025 r., którego adresatem miał być Dyrektor, lecz skargi do WSA w Krakowie, który został wyraźnie w piśmie tym wskazany. Za tym, że pismo to należało traktować jako skargę, przemawia również fakt, że zostało ono za takie uznane przez WSA w Krakowie, który postanowieniem z 2 września 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 524/25, skargę tę odrzucił. W jego zatem ocenie z treści pisma bezsprzecznie wynikało, że stanowi ono skargę na decyzję z 2 lipca 2025 r., nie zaś odwołanie od tej decyzji. Gdyby pismo to zostało potraktowane jako odwołanie, brak byłoby podstaw do orzekania przez WSA w Krakowie w tym przedmiocie. Postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi nie zostało przez Skarżącego zakwestionowane i tym samym niejako "zgodził się" on ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym postanowieniu, że jego pismo uznać należało za skargę. Poza tym gdyby faktycznie zdaniem Skarżącego pismo z 12 lipca 2025 r. stanowiło odwołanie, nie zaś zgodnie z wyraźnym w nim wskazaniem, skargę do sądu administracyjnego, nie składałby odwołania ponownie 13 września 2025 r. Nie można przy tym pomijać, że podjęcie czynności przez Dyrektora, czyli wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zainicjowane zostało wniesieniem odwołania (pisma z 13 września 2025 r.), nie zaś pisma z 12 lipca 2025 r., które jak wyraźnie w nim zaznaczono, stanowiło skargę i wskazywało adresata jakim był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Pismo z 12 lipca 2025 r., zostało jako skarga przekazane do WSA w Krakowie, który również, jak wcześniej wskazano, potraktował to pismo, jako skargę i jako niedopuszczalną ją odrzucił. Wobec powyższego Skarżącego nie może zasadnie twierdzić, że wniósł odwołanie w terminie, czyli 12 lipca 2025 r., gdyż pismo to "zakończyło swój byt prawny", poprzez odrzucenie go przez WSA w Krakowie prawomocnym postanowieniem. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze wskazać należy, że Dyrektor nie był organem "pośredniczącym" – zapewne zdaniem Skarżącego miał on przekazać odwołanie organowi właściwemu do jego rozpoznania, czyli samemu sobie - lecz organem, który miał rozpoznać wniesione odwołanie. Skarżący nie może zatem zarzucać Dyrektorowi, że przekazał odwołanie "organowi niewłaściwemu". Dyrektor nie miał bowiem obowiązku przekazywania odwołania jakiemukolwiek organowi, lecz w przypadku, gdyby faktycznie odwołanie zostało wniesione, posiadał on wyłączne kompetencje do jego rozpatrzenia. Tylko on był właściwym instancyjnie organem. Nie sposób zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze oraz piśmie procesowym, że doszło do naruszenia art. 170 O.p. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Skoro to Dyrektor był organem właściwym i to do niego pismo zostało wniesione, nie miał on żadnych podstaw do stosowania wyżej wskazanego przepisu. Być może Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 170 O.p. miał na myśli naruszenie związane z tym, że błędnie Dyrektor uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jako "inny organ" o którym mowa w tym przepisie. W tym kontekście zauważyć jednak należy, że po pierwsze wojewódzki sąd administracyjny, nie może zostać uznany za "inny organ" w rozumieniu tego przepisu, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do organów podatkowych, zaś WSA w Krakowie nie może zostać za taki organ uznany. Po drugie zaś, podstawę prawną przekazania skargi Skarżącego z 12 lipca 2025 r., stanowił art. 54 § 2 p.p.s.a., który nakłada na organ za pośrednictwem którego wniesiono skargę, obowiązek przekazania jej sądowi administracyjnemu wraz z odpowiedzią na skargę oraz aktami sprawy. Dyrektor nie miał wobec tego żadnych podstaw prawnych do potraktowania pisma Skarżącego jako odwołania, nie zaś skargi do sądu administracyjnego. Za niezrozumiałe w tym kontekście uznać należy stwierdzenie zaprezentowane w piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r., że Dyrektor stwierdzając, iż pismo Skarżącego z 12 lipca 2025 r. spełnia wszystkie warunki formalne do uznania go za skargę, bezzasadnie odmówił mu jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu podatkowym, czym naruszył art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. Logicznym bowiem jest, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie są podejmowane jakiekolwiek czynności w postępowaniu podatkowym. Dyrektor byłby zobowiązany do podjęcia czynności w ramach prowadzonego przez siebie postępowania, gdyby Skarżący złożył odwołanie od wydanej decyzji. Tymczasem Skarżący wyraźnie wskazał jako adresata swojego pisma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie zaś Dyrektora. Trudno w takim przypadku oczekiwać od Dyrektora podejmowania czynności w ramach własnej kompetencji. Nie można wobec tego zasadnie zarzucać Dyrektorowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. Za całkowicie niezrozumiałe uznać należy w tym kontekście postawienie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., który określa elementy składowe uzasadnienia decyzji. Ponadto Skarżący nie podał w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Nie sposób również doszukać się potwierdzenia stanowiska Skarżącego, że został wprowadzony w błąd z tego powodu, że w decyzji nie było informacji, iż jest ona wydana w pierwszej instancji. Postępowanie wznowieniowe wszczęte zostało na wniosek Skarżącego. Siłą rzeczy więc, wydana przez Dyrektora 2 lipca 2025 r. decyzja musiała być decyzją pierwszoinstancyjną. Wyraźnie w decyzji tej zawarto pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie, co już bezpośrednio wskazuje na jej charakter, jako wydanej w pierwszej instancji. Pouczenie to było jasne i sformułowane w sposób zrozumiały. Wystarczyło się do niego zastosować i złożyć odwołanie zamiast skargi do sądu. Skarżący zdaje się wskazywać, że dla niego pouczenie jest zbędne, gdyż w przypadku bezpośredniego wskazania w decyzji, że jest to decyzja wydana w pierwszej instancji, zapoznałby się z odpowiednim przepisem O.p. i na jego podstawie ustaliłby, że od takiej decyzji przysługuje odwołanie. Trudno stanowisko takie podzielić. W ocenie Sądu dla zapewnienia zasady informowania, wyrażonej w art. 121 § 2 O.p., wystarczające, a zarazem bardziej zapewniające ochronę praw strony, jest zamieszczenie prawidłowego i jasnego pouczenia, nie zaś zawieranie wskazówek, które mogą doprowadzić stronę do samodzielnej analizy przepisów postępowania i wyprowadzania wniosków, jaki konkretnie środek zaskarżenia przysługuje od wydanej decyzji. Nie sposób także uznać, że oznaczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jako adresata pisma, stanowiło wadę formalną o usunięcie której Dyrektor powinien wezwać Skarżącego. Z wadą formalną mamy do czynienia wówczas, gdy dane pismo zawiera braki lub nieprawidłowości w treści lub formie dokumentu, wynikające z obowiązujących przepisów prawa i z tego powodu pismo nie może wywierać określonych skutków prawnych, jakich podmiot wnoszący pismo oczekuje. Z treści pisma Skarżącego jednoznacznie wynikało, że jego adresatem jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie od którego Skarżący, wbrew zawartemu w decyzji pouczeniu, oczekiwał ochrony prawnej. W przypadku elementu koniecznego pisma, jakim jest wskazanie adresata, brakiem formalnym, byłby brak jego określenia. Wówczas faktycznie Dyrektor byłby zobowiązany do wezwania o uzupełnienie pisma poprzez wskazanie jego adresata. Wady takiej pismo Skarżącego z 12 lipca 2025 r. jednak nie zawierało, gdyż wskazanie adresata było wyraźne. Tym samym Dyrektor nie miał żadnych podstaw do wzywania o uzupełniania braków w tym zakresie. Wszystkie podniesione zarzuty okazały się niezasadne. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. W jej wyniku nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia postanowienia Dyrektora. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.