I SA/Kr 1103/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. K. Sp.k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych). Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 16 marca 2018 r Nr [...] odmówił B. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K. Spółka komandytowa z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwaną dalej "upol"). Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, dla budynków - powierzchnia użytkowa, dla budowli - wartość (art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości na przedmiotowe lata podatnik wykazał do opodatkowania budowlę namiotu o wartości [...] zł. Deklaracja stanowi oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie wartości przedmiotowej budowli, zatem Prezydent Miasta K. dał jej wiarę. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie pobrany podatek. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka dokonała wpłat na podatek od nieruchomości za sporne lata w kwotach po [...] zł wynikającej ze złożonych deklaracji podatkowych, a należne zobowiązanie wynosi [...] zł stwierdzono, że nadpłata podatku od nieruchomości w ogóle nie powstała. Zdaniem organu I instancji należy przyporządkować sporny obiekt budowlany do jednej z trzech kategorii obiektów określonych przez ustawę prawo budowlane, a zatem odpowiedzieć na następujące pytania: - czy sporny obiekt budowlany stanowiący własność podatnika jest budynkiem? Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt.1 upol za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt może zostać uznany za budynek, jeżeli spełnia łącznie wszystkie wymagania zawarte w powyższej definicji. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że obiekt ten nie posiada fundamentów. Potwierdzają to fotografie przesłane przez podatnika jak i spostrzeżenia dokonane w toku oględzin przez pracowników organu podatkowego. Zatem wobec braku jednego z elementów (fundament) zawartych w legalnej definicji budynku nie można uznać przedmiotowego obiektu za budynek; - czy obiekt ten może być obiektem małej architektury? Z treści art. 3 pkt. 4 ustawy Prawo budowlane wynika, że obiekty małej architektury to obiekty niewielkie pełniące funkcję porządkową, rekreacyjną, upiększającą, kultu religijnego. Skoro obiekt jest magazynem to nie wpisuje się w tę definicję, nadto z racji rozmiarów – 7x23x4m nie jest obiektem o małym rozmiarach, a zatem też nie malej architektury; - czy zatem rzeczony obiekt jest budowlą? Za budowlę w świetle powyższego przepisu uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro - jak już to zostało wykazane powyżej - sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem ani obiektem malej architektury, to - jak wynika z przytoczonych unormowań - powinien być zakwalifikowany do kategorii obiektów budowlanych, jako budowla. Mając jednak na uwadze wskazania przytoczonej również przez podatnika uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 11/13 należy zbadać, czy sporny obiekt - tymczasowy obiekt budowlany - został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Poddając szczegółowej analizie rzeczony akt prawny należy stwierdzić, że w załączniku do ustawy znajduje się kategoria XVIII zawierająca obiekty magazynowe takie jak budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty. Z uzasadnienia wniosku podatnika wynika, iż rzeczony namiot służy za obiekt magazynowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie jak wskazano w protokole z oględzin nieruchomości z dnia 12 stycznia 2018 r. "w obiekcie znajdują się regały, a na nich składowane są materiały budowlane. Również na paletach znajdują się podobne produkty." Bez wątpienia rzeczony obiekt jest obiektem budowlanym (na co wskazuje też podatnik). W ocenie organu I instancji nie budzi też wątpliwości, że stanowi tymczasowy obiekt budowlany - przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Kluczowa jednak jest odpowiedź, czy można uznać go za budowlę podlegającą opodatkowaniu (fakt, że jest budowlą został wykazany powyżej). Z całą pewnością, co podkreśla też podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, sporny obiekt jest wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jest zatem związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wpisuje się w kategorię obiektów magazynowych, które jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, z jakich materiałów został wykonany sporny obiekt magazynowy. Ustawa prawo budowlane wskazuje na obiekty magazynowe, wymieniając ich przykładowe rodzaje, jednocześnie nie wskazując technologii ich wykonania. Analiza rynku budowlanego wskazała, że budynki składowe, hangary, wiaty (wymienione wprost, jako rodzaje obiektów magazynowych) mogą być wykonane w technologii konstrukcji stalowej, osadzonej stabilnie na gruncie i zabezpieczonej przed czynnikami atmosferycznymi przez przekrycie ich powłokami namiotowymi. Technologia ich wykonania musi uwzględniać bezpieczeństwo pracowników użytkujących obiekty magazynowe, uniemożliwiać zaleganie śniegu na dachu, zapewniać, że obiekt oprze się czynnikom atmosferycznym, jest też wykonany z użyciem wyrobów budowlanych. Wielkość tych obiektów również nie pozostaje bez znaczenia dla szczególnych wymogów konstrukcyjnych. Co zostało uwidocznione na zdjęciach zgromadzonych w materiale dowodowym, sporny obiekt jest stabilnie osadzony w gruncie, za pomocą śrub kotwiących. Nawet obiekty magazynowe, takie duże jak hangary lotnicze mogą być wykonane w formie hal namiotowych, co nie pozbawia ich cech obiektu budowlanego - budowli. Tymczasowych obiektów budowlanych będących obiektami magazynowymi w żaden sposób nie można utożsamiać z "namiotem" rozkładanym na kilka dni np. w celu zorganizowania plenerowej imprezy. Są to obiekty przeznaczone do dużo dłuższego użytku, muszą być zatem stabilne i trwałe - w niniejszej sprawie obiekt jest użytkowany dłużej niż 2 lata. Z uwagi na to sporny obiekt budowlany, jako obiekt magazynowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. l pkt 3 upol. Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 138a § 1, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika ogólnego, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez uznanie, że namiot magazynowy będący tymczasowym obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla, ponieważ jest wprost wymieniony w załączniku do ustawy Prawo Budowlane w kategorii XVIII, jako obiekt magazynowy, - art. 72 § l pkt l, art. 75 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, w przypadku gdy brak podstaw prawnych do wydania takiej decyzji. W ocenie spółki organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji przedmiotowego namiotu do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości poprzez ustalenie, że jest to obiekt wymieniony wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVIII zawierającej obiekty magazynowe. Wskazano na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 podkreślając, iż tymczasowy obiekt budowlany z art. 3 pkt 5 prawa budowlanego może być budowlą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy, oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. NSA przypomniał w tym uzasadnieniu, że w kwestiach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność, co do ciążących na nich obowiązków. Ponadto NSA zgodził się ze stwierdzeniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku o sygn. akt P 33/09, że o ile nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę definicji budowli na potrzeby prawa budowlanego, jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to jednak te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 O.p. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA uznając prymat pewności opodatkowania ograniczył stosowanie definicji prawa budowlanego wyłącznie w tym zakresie, w jakim oznacza to wskazanie expressis verbis budowli z art. 3 ust. 3 prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy. Zatem odwołanie do użytego w załączniku obiektu magazynowego nie spełnia warunku wymienienia wprost w załączniku do ustawy tymczasowego obiektu budowlanego w postaci namiotu magazynowego. Ustawa prawo budowlane w art. 3 ust. 5 używa dla określenia namiotu, jako tymczasowego obiektu budowlanego "przekrycia namiotowe". W przytoczonej powyżej kategorii XVIII załącznika do ustawy Prawo Budowlane nie zostały wymienione żadne przekrycia namiotowe. Z całą pewnością natomiast przedmiotowy namiot nie jest budynkiem składowym, chłodnią, hangarem czy wiatą. Skoro zatem namiot nie stanowi żadnego z tych obiektów to z całą pewnością nie jest obiektem budowlanym wprost wymienionym w tym przepisie. Można by uznać, że namiot został wymieniony w tej kategorii, gdyby został ujęty w przykładowym wyliczeniu obok budynku składowego, chłodni, hangaru czy wiaty. Twierdzenie organu podatkowego, że mimo iż namiot nie jest wprost wymieniony jako obiekt magazynowy to jednak może należeć do tej kategorii, jako obiekt podobny do wymienionych tam obiektów ze względu na sam fakt pełnienia funkcji magazynowej jest już stosowaniem analogii, która, jak wyraźnie zastrzegł to NSA, nie jest dopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Wyprowadzanie takich wniosków jest więc sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego w tym przede wszystkim pewności opodatkowania. Ponadto świadczy o błędnym zrozumieniu sentencji uchwały NSA i określenia "expressis verbis". Samo sformułowanie użyte w tej kategorii "obiekty magazynowe jak...." wskazuje na to, że ustawodawca nie zaliczył do tej kategorii wszystkich obiektów magazynowych, a tylko te, które zostały tam wymienione lub są podobne do nich. Z punktu widzenia prawa podatkowego należy jednak kierować się tylko tymi obiektami, które są tam wymienione wprost, a nie tymi które mogłyby być podobne do nich. W przeciwnym razie naruszymy zasadę, że obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z ustawy. Ponadto argument organu podatkowego, że namiot magazynowy jest wymieniony w tej kategorii ze względu na fakt, że obiekt ten pełni funkcję magazynową jest o tyle chybiony, że obiekty o funkcji magazynowej są także wymienione np. w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe jak silosy, elewatory, bunkry, które również pełnią funkcje magazynowe, a mimo to organ podatkowy nie zaliczył namiotu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do tej właśnie kategorii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 lipca 2018r., nr [...], na podstawie art. 1, art. 1a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 upol, art.75 § 4a, art. 81 b § 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż odwołanie przez spółkę do wskazanej uchwały NSA jest niezasadne, ponieważ sąd ten dopuścił w niej możliwość uznania tymczasowego obiektu budowlanego za budowlę. Tym samym obiekt będący tymczasowym obiektem budowlanym - obiektem magazynowym – służącym gromadzeniu produktów został wymieniony w kategorii XVIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. Wyliczenie zaś obiektów takich, jak budynek składowy, chłodnia, hangar czy wiata w tej kategorii jedynie ma charakter przykładowy niezamknięty. Dokonana przez organ I instancji analiza rynku budowlanego wskazała, że również budynki składowe, hangary, wiaty (wymienione wprost, jako rodzaje obiektów magazynowych) mogą być wykonane w technologii konstrukcji stalowej, osadzonej stabilnie na gruncie i zabezpieczonej przed czynnikami atmosferycznymi przez przekrycie ich powłokami namiotowymi. Technologia ich wykonania musi uwzględniać bezpieczeństwo pracowników użytkujących obiekty magazynowe, uniemożliwiać zaleganie śniegu na dachu, zapewniać, że obiekt oprze się czynnikom atmosferycznym, jest też wykonany z użyciem wyrobów budowlanych. Wielkość tych obiektów również nie pozostaje bez znaczenia dla szczególnych wymogów konstrukcyjnych. Co zostało uwidocznione na zdjęciach zgromadzonych w materiale dowodowym, sporny obiekt jest stabilnie osadzony w gruncie, za pomocą śrub kotwiących. Dlatego też zasadnym jest uznanie za obiekt magazynowy również namiotu, który służy, jako magazyn dla produktów należących do Spółki. Kolegium nie podzieliło twierdzenia, iż sporny obiekt nie może zostać uznany za budowlę, gdyż namiot nie został expressis verbis wymieniony w ustawie prawo budowlane, jako budowla ani w art. 3 ust.5, ani w załączniku do ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji, że sporny obiekt jest obiektem magazynowym, a co za tym idzie zalicza, się do kategorii obiektów magazynowych wymienionych w załączniku prawo budowlane jest stosowaniem wykładni rozszerzającej, gdyż w załączniku do ustawy nie znalazło się określenie "namiot". Sporny obiekt jest przede wszystkim obiektem magazynowym, co wprost wynika ze stwierdzeń takich jak namiot magazynowy, obiekt magazynowy. Sięgając do słownikowej definicji namiot to "przenośne schronienie z impregnowanej tkaniny, rozpinanej na specjalnym rusztowaniu, mające kształt małego domku lub stożka". Sporny obiekt z pewnością nie może zostać uznany za "mający kształt małego domku lub stożka". Ponadto należy zauważyć, że w definicji tymczasowych obiektów budowlanych ustawodawca nie wskazuje na namioty, ale na "przekrycia namiotowe". Obu tych pojęć nie można utożsamiać. Definicja słownikowa pojęcia przekrycia wskazuje: "przekrycie -powierzchnia, wykończenie dachu, lekkie zadaszenie, konstrukcja podtrzymująca takie zadaszenie, np. przekrycie strukturalne". Sporny w niniejszej sprawie obiekt budowlany posiada boczne przegrody i w całości jest wydzielony z przestrzeni, nie można zatem nazywać rzeczonego obiektu przekryciem namiotowym. Powyższe powoduje, że właściwym sposobem zdefiniowania spornego obiektu jest nazwanie go obiektem magazynowym, który wprost został wymieniony w załączniku do ustawy prawo budowlane, a co za tym idzie, winien być zakwalifikowany do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu. Natomiast o ile zaskarżona decyzja została doręczona z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co słusznie podniosła spółka w złożonym odwołaniu, to skoro jednak złożyła w terminie odwołanie od decyzji, to nie można przyjąć, iż doręczenie to było nieskuteczne. Wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio podatnikowi, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci niewniesienia odwołania, a więc naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie można przyjąć, iż podatnik utracił ochronę prawną. Skuteczne wniesienie przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji doręczonej bezpośrednio podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, wyłącza możliwość uznania doręczenia decyzji za nieprawidłowe gdyż nie wywołało negatywnych skutków procesowych. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka podniosła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, poprzez pominięcie warunku trwałego związania z gruntem, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 3 i 5 prawa budowlanego poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że namiot magazynowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla, ponieważ jest wprost wymieniony w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVIII, jako obiekt magazynowy, podczas gdy tego rodzaju obiekt nie został wymieniony wprost w załączniku do ustawy, jako budowla. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala Skarga jest uzasadniona. Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane był rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zagadnienie to było w szczególności przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego zagadnienie prawne przekazane przez Prokuratora Generalnego, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Podejmując rzeczoną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33 /09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego", jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania, albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c ustawy Prawo budowlane wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Formułując w uchwale końcowe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co wyżej podkreślono, że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego", jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P-33/09 zwracał uwagę, że katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (zob. wyrok z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład rozpoznający daną sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Mając powyższe na uwadze skonstatować należy, że w niniejszej sprawie organy nie dokonały wymaganego zaszeregowania spornego obiektu do wymienionej expressis verbis kategorii ustawowej wedle wskazań przywołanej wyżej uchwały. Zaszeregowanie go ogólnie, jako obiektu magazynowego, określonego w załączniku do ustawy prawo Budowlane w kategorii XVIII załącznika nr 1 nie zawiera przyporządkowania do konkretnego tam wymienionego obiektu w postaci budynku składowego, hangaru, wiaty; organ nie dokonał zatem wymaganej analizy cech oraz przeznaczenia jakie muszą zawierać te konkretne i poszczególne obiekty przez porównanie i analizę spornej hali namiotowej, lecz odniósł się niejako do wspólnych cech tych wymienionych obiektów posługując się kategorią obiektu magazynowego, nie wskazując jaki konkretnie obiekt stanowi sporna hala namiotowa. Odnoszenie się do ogólnej analizy rynku budowlanego przez wskazywanie na budynki składowe, hangary, wiaty jest niewystarczające w kontekście wymogów sformułowanych w uchwale. Również wskazywanie na konkretne cechy spornej hali namiotowej, bez indywidualnego jej zaszeregowania wedle wymogu wyżej opisanego nie wypełnia wskazań uchwały z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. W ponownym postępowaniu organy dokonają konkretnego zaszeregowania w sposób wskazany powyżej, tj. zbadają, czy sporny obiekt należy do wymienionej expressis verbis kategorii ustawowej wedle wymogów określonych w uchwale z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.