I SA/Kr 1105/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala. Pismem z dnia 14 lipca 2016r. W. C. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, obejmujących także naliczone odsetki. Następnie dokona zmniejszenia posiadanego udziału kapitałowego przez wypłatę przez spółkę osobową na jego rzecz środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej częściowej wartości wkładu skarżącego do spółki. Zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że w takiej sytuacji uzyska przychód z praw majątkowych oraz dochód w wysokości nadwyżki sumy przychodu nad wydatkami na nabycie (objęcie) części udziału kapitałowego w spółce osobowej, odpowiadającej zmniejszonemu udziałowi kapitałowemu, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych, w tym z tytułu naliczonych odsetek. Minister Rozwoju i Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 14 października 2016r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że uzyska on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponosząc koszt jego uzyskania w wysokości wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych lub udzielenie pożyczek, ale bez wartości odsetek, bowiem z powstaniem tych wierzytelności nie wiąże się poniesienie jakichkolwiek wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, W. C. zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że wydatki poniesione na objęcie akcji w spółce w części dotyczącej wierzytelności odsetkowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.) przez brak pełnego odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, a także naruszenie art. 2a O.p. przez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 81/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem zgodnie z art. 121 § 1 i art. 14h, a także art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. organ interpretacyjny powinien uwzględnić wykładnię sądów administracyjnych, dostrzegających w przeniesieniu uprawnień do dochodzenia odsetek uszczuplenia majątku, stanowiącego koszt podatkowy, czego jednak nie uczynił. Ponownie rozstrzygając wniosek skarżącego organ interpretacyjny winien więc merytoryczne odnieść się do przytoczonego przez skarżącego orzecznictwa sądowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2433/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie NSA wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd I instancji powinien rozważyć argumenty obu stron i wydać rozstrzygnięcia zawierające wyjaśnienie przyczyn uznania określonego poglądu prawnego za prawidłowy. Uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względów procesowych, zamiast dokonania merytorycznej oceny jej zgodności z materialnym prawem podatkowym, jest w tej sytuacji niezrozumiałe i niepotrzebne. Zdaniem NSA, zasadne są zatem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezpodstawne wskazanie w uzasadnieniu wyroku na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, przy którym organ interpretacyjny obowiązany będzie do dokonania interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącego orzecznictwa. Sąd kasacyjny podkreślił, że WSA rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wykładnię prawa, której istotą jest uznanie, że sposób, w jaki w zaskarżonej interpretacji uzasadniono negatywną ocenę stanowiska skarżącego, umożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie skargi na tę interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym (zdarzeniem przyszłym) przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego opisu stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu tym opisem przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2433/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt l SA/Kr 81/17, uwzględniający skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017r. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany zatem został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2433/17. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. Przechodząc do meritum sprawy, w której istota sporu dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w przypadku zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce osobowej poprzez wydanie przez spółkę osobową środków pieniężnych, które należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, skarżącemu dla celów jego opodatkowania, będzie przysługiwało prawo do obniżenia tego przychodu o koszty uzyskania przychodu tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu niepieniężnego tj. wartości nominalnej wierzytelności pieniężnej w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, przez poniesienie kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu uzyskania od spółki osobowej środków pieniężnych za zmniejszenie udziałów kapitałowych wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, a także wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki. Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentował organ interpretacyjny, utrzymując, że kosztem uzyskania przychody będzie wydatek na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej). Natomiast nie będzie takim kosztem wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, skoro nie został on faktycznie poniesiony. W tym zakresie skarżący nie poniósł bowiem jakichkolwiek wydatków, nie nastąpiło też uszczuplenie w jego majątku, bądź zwiększenie jego strat. Dokonując rozstrzygnięcia kwestii spornej, Sąd orzekający w sprawie uznał, że w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz.1387 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z definicji ustawowej kosztów uzyskania przychodów wynika zatem, że dla kwalifikacji danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest: poniesienie kosztu, istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniom kosztem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem i nie uwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego kosztu w treści art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym ocena, czy sporna wierzytelność odsetkowa stanowi koszt uzyskania przychodów, winna zostać dokonana z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Najistotniejsze przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot ustawowy "koszty poniesione". Zdaniem Sądu, zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd prezentowany w wyrokach NSA: z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 401/13, z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1476/15, z dnia 19 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1679/15, z dnia 14 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2856/15, z dnia 14 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 539/16, nie podzielając poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1509/11, na który powoływał się skarżący w uzasadnieniu skargi. Należy zauważyć, że wyroki NSA (dnia 14 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2856/15, z dnia 14 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 539/16) uchyliły wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, przywoływanych przez skarżącego w toku postępowania interpretacyjnego, a także w skardze. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut skargi , co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz poprzez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku, w tym nieodniesienia się do powołanych w nim wyroków sądów administracyjnych. Reasumując, koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej takich kosztów z zasady nie generują. Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, (także objęcie udziałów i akcji za wierzytelności odsetkowe) niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu nabycia (objęcia) wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem skarżącego, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska skarżącego oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1679/15). Odnosząc się do stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał dokładnie, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla podatnika zinterpretowany przez organ interpretacyjny. Analizując przy tym zaprezentowaną przez skarżącego argumentację Sąd uznał, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnej dla niego interpretacji, bez dążenia przez DKIS do poszukiwania optymalnych czyli korzystnych dla skarżącego rozwiązań prawnych. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy (organ interpretacyjny) oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por.. np. wyrok WSA z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok WSA z 29 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok WSA z 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika. Uznając za nieuzasadnione, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.