I SA/Kr 1108/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Piotr Głowacki Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 lipca 2019r., nr [...] po rozpoznaniu zażalenia A. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 maja 2019r., nr [...] w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, utrzymał ww. postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., jako organ egzekucyjny, prowadził do majątku zobowiązanego A. A., postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., w podatku od towarów i usług za 2010r. oraz podatku z tytułu funkcji płatnika za okres od 2015r. do 2017r. W toku postępowania egzekucyjnego, dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w R. S.A., B. S.A., B. S.A., Banku [...] S.A., K. , Banku [...] Bank, Powszechnej [...] S.A., Banku [...] S.A., M. B. S.A., A. S.A. W ramach dokonanych zajęć nieskuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] S.A, który poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla A. A.. W pozostałych przypadkach, dłużnicy zajętych wierzytelności, potwierdzili przyjęcie zajęć do realizacji oraz przekazali środki pieniężne lub wskazali na przeszkody w realizacji, spowodowane brakiem środków na rachunku bankowym. Dodatkowo, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych zobowiązanego z tytułu umów ubezpieczenia i innych wierzytelności, kierując zawiadomienia o zajęciu do różnych podmiotów. Organ egzekucyjny dokonał także zajęcia należącej do zobowiązanego nieruchomości, położonej w Z., oznaczonej księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. Wydział V Ksiąg Wieczystych. Zobowiązany pismem z dnia 7 marca 2019r., działając, przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. "o sporządzenie informacji o wysokości kosztów egzekucyjnych". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., zawiadomieniem z dnia 11 kwietnia 2019r., nr [...] wskazał zobowiązanemu na wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 16 kwietnia 2019r. pełnomocnik zobowiązanego złożył wniosek o "wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem z dnia 23 maja 2019rr., określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu wskazano na stan faktyczny sprawy, powołano się na przepisy u.p.e.a. i określono ww. koszty. Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego, złożył w ustawowym terminie zażalenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż możliwe było naliczenie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 64 § 4 u.p.e.a. w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że "w niniejszej sprawie doszło do skumulowania kosztów egzekucyjnych, w związku z ustaleniem ich z tytułu podjęcia różnych czynności egzekucyjnych. Łączna ich wysokość sięga kwoty ok. [...] zł, co stanowi niemalże 20% łącznej kwoty zaległości". Pełnomocnik zobowiązanego na poparcie swoich twierdzeń powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono "o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a następnie orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez orzeczenie o wysokości kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 ". W dniu 17 lipca 2019r., organ II instancji wydał postanowienie, o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 64c § 1, art. 64 § 1 pkt 4, § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1314 ze zm. dalej: "u.p.e.a."). Następnie wyrażono pogląd, że obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego. Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet, jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku, objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany powinien ponieść powstałe koszty egzekucyjne. Odnosząc się bezpośrednio do argumentów pełnomocnika zobowiązanego, zawartych w zażaleniu, dotyczących wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie uregulował expressis verbis, skutków temporalnych, jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez TK, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Sposób wykonania każdego z wyroków TK, zależy od skutków, jakie wyrok ten wywołuje. Dla określenia przedmiotowych skutków w analizowanym przypadku, kluczowe znaczenie miała konstatacja, że orzeczenie to dotyczy tzw. "pominięcia prawodawczego". Problem skutków wyroków stwierdzających "pominięcie prawodawcze", należy do złożonych i spornych w doktrynie prawa konstytucyjnego oraz niejednolicie rozstrzyganych przez TK. Szeroko prezentowany jest pogląd, że wyroki takie wywołują wyłącznie skutek zobowiązujący (ustalający), tzn. jedynie nakładają na ustawodawcę obowiązek uchwalenia nowelizacji usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną, nie derogując przy tym uznanych za niekonstytucyjne przepisów. Wydanie ww. wyroku TK nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a., z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. W konsekwencji, organ zażaleniowy stwierdził, że aktualnie przepisy, podważone przez TK w wyroku z dnia 28 czerwca 2016r. są prawem obowiązującym. Tym samym, nie doszło do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 64 § 4 u.p.e.a, gdyż opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłatę manipulacyjną, organ naliczył według stawek podanych w ww. przepisach. Odnosząc się do argumentów dotyczących "naliczenia kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego" zauważono, że TK orzekł o niezgodności z konstytucją zapisów zawartych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepis ten nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Trybunał Konstytucyjny orzekł ponadto o niezgodności z konstytucją zapisów zawartych w art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS w K., poddał ocenie zaskarżone postanowienie i stwierdził, iż postanowienie to jest poprawne i zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 124 k.p.a., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu opisał dokładnie wszystkie czynności egzekucyjne, dokonane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. postanowienie zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 6, art. 8 § 1, art. 11, art. 107 § 1 pkt 6 oraz § 3, a także art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów postawionych z zażaleniu; - art. 7 k.p.a. oraz art. 107 § 3, art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, a także wadliwe uzasadnienie postanowienia, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nieuwzględniającego zasady przekonywania; - art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 5 u.p.e.a., poprzez akceptację dla skumulowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy już poprzednio dokonano naliczenia i pobrania opłaty egzekucyjnej w związku z wcześniej dokonaną czynnością egzekucyjną; - art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez akceptację dla naliczenia kosztów egzekucyjnych oraz opłat manipulacyjnych w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego, a także zasady zakazu nadmiernej ingerencji, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga A. A. jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2019r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 maja 2019r, nr [...] w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W tym miejscu wskazać należy, że na gruncie kontrolowanej sprawy, sporna jest zasadność obciążenia A. A., kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., w podatku od towarów i usług za 2010r. oraz podatku z tytułu funkcji płatnika za okres od 2015r. do 2017r. Wysokość kosztów egzekucyjnych, obciążających skarżącego wynosi w przedmiotowej sprawie: [...] zł. Zdaniem organu, obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego. Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet, jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku, objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany powinien ponieść powstałe koszty egzekucyjne. Natomiast wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a., z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Natomiast skarżący w toku trwającego postępowania podnosił, że przepisy dotyczące naliczenia kosztów egzekucyjnych zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP (wyrok z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14). W ocenie skarżącego, organ błędnie naliczył koszty egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne. Uczynił to w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego, a także zasady zakazu nadmiernej ingerencji, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wbrew ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że na kanwie badanej sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego, dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego w R. S.A., B. S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., K. , Banku [...] Bank, P. Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., M. B. S.A., A. S.A. W ramach dokonanych zajęć nieskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] S.A, który poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla A. A.. W pozostałych przypadkach, dłużnicy zajętych wierzytelności, potwierdzili przyjęcie zajęć do realizacji oraz przekazali środki pieniężne lub wskazali na przeszkody w realizacji spowodowane brakiem środków na rachunku bankowym. Dodatkowo, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych skarżącego z tytułu umów ubezpieczenia i innych wierzytelności. Organ egzekucyjny dokonał także zajęcia należącej do skarżącego, nieruchomości położonej w Z., oznaczonej księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. Wydział V Ksiąg Wieczystych. Na gruncie badanej sprawy istotnym jest to, (na co zwracał uwagę także skarżący), że zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 2016r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji; oraz umorzył na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654) w związku z art. 134 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 293) postępowanie w pozostałym zakresie. Należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji, gdzie użyto sformułowania, że badany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty. Istotny w niniejszej sprawie jest zakres stwierdzonej niekonstytucyjności kontrolowanego przepisu. W pozostałym zakresie - niezakwestionowanym przez Trybunał - przepis ten należy nadal stosować. Jednocześnie w celu uniknięcia naruszenia zasad konstytucyjnych, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny – między innymi – w wyroku z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 2206/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP z powodów wskazanych w sentencji wyroku Trybunału. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego, stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą, dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Na kanwie kontrolowanej sprawy, organ egzekucyjny pominął omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poparł to stanowisko, jednie ogólnikowo odnosząc się do ww. orzeczenia i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Należy również podnieść, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odnosząc się bezpośrednio do argumentów skarżącego, zawartych w zażaleniu, dotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., zdaje się nie zauważać istoty tego wyroku. Jak słusznie zauważa skarżący, wywody organu nie mogą sprowadzać się do ograniczonego i bezrefleksyjnego powielenia kilku tez i fragmentów, zaczerpniętych z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, (które nie mają zastosowania w sprawie), zasadniczo bez opatrzenia ich jakimkolwiek komentarzem i racjonalną argumentacją. Zasadnie podnosi skarżący, że dokonując zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia nieruchomości, ustalono koszty egzekucyjne w nienależnej wysokości, gdyż sposób ustalenia ich wysokości, bazuje na przepisach uznanych za niekonstytucyjne, a więc nie ma możliwości ich stosowania w dotychczasowym rozumieniu, zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Nadto zauważyć należy, że organy obu instancji w zaskarżonych postanowieniach, nie odniosły się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Nie odniosły się również do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat, powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów (uwzględniającymi m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność), za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary i nie stanowiły sankcji finansowej. Innymi słowy, organy zupełnie pominęły te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. W świetle powyższego, na aprobatę tut. Sądu zasługuje zarzut skargi, że organy obu instancji naliczyły koszty egzekucyjne i opłaty manipulacyjne od każdego z tytułów wykonawczych w maksymalnej wysokości w oderwaniu od rzeczywistych nakładów i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalając wysokość opłaty należy wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Podkreślenia wymaga, że miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty, przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Organy powinny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego, czego nie sposób doszukać się na gruncie badanej sprawy. Oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach prawa, które Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczne z Ustawą zasadniczą, stanowi w ocenie Sądu, podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu, w obrocie prawnym nie powinien bowiem pozostawać taki akt administracyjny, który oparty został na przepisach uznanych za naruszające zasady, wyrażone w treści norm konstytucyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności, rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego, zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900) oraz art. 272 § 1 i § 2 P.p.s.a. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt II OPS 2/09, M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 348-349). Zauważyć trzeba, że wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2626/12; z dnia 30 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 745/13; z 23 września 2014r., sygn. akt II FSK 2328/14 oraz z dnia 27 września 2016r., sygn. akt II FSK 2066/14). Wobec treści art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP oraz mając na względzie to, że przepisy stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych, były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym wyroku sygn. akt SK 31/14 i Trybunał uznał je za niezgodne z Konstytucją, Sąd postanowił uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Dodatkowo wskazać należy, że Sąd badający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane m.in. w wyrokach: NSA z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2621/17; WSA w Krakowie: z dnia 11 grudnia 2017r, sygn. akt I SA/Kr 1150/17, z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 83/17, z dnia 5 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 421/18 oraz z dnia 29 października 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1072/18; WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Lu 854/16; WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 165/18; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2018r., sygn. akt I SA/Sz 299/18; WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Po 1694/16; w których to orzeczeniach, przedmiotem sporu było podobne zagadnienie prawne, jak to, które zaistniało na gruncie przedmiotowej sprawy. Powyższe orzeczenia potwierdzają jednolitą i ukształtowaną już linię orzeczniczą w badanym zakresie. Rozstrzygnięcie kwestii obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego będzie zatem wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Sąd za zasadny uznaje kluczowy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. i w pełni go podziela. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ nie powinien dawać akceptacji dla naliczenia kosztów egzekucyjnych oraz opłat manipulacyjnych w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego. Nie można bowiem bagatelizować wytworzonej w przedmiotowym zakresie linii orzeczniczej i reguły elementarnej adekwatności poniesionych środków do osiągniętych rezultatów. Naliczona opłata egzekucyjna powinna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat, a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie której, opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny, obciążając wierzyciela kosztami postepowania egzekucyjnego, zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię, zaprezentowaną w przedmiotowym uzasadnieniu, a także zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, a stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Naliczone koszty postępowania nie mogą stać się dochodem organu nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Nadto, rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie do skonstruowania prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego swojego rozstrzygnięcia, poprzez dokładne wyjaśnienie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim, poprzez odniesienie się do wszystkich zarzutów, stawianych przez skarżącego, wypełniając tym samym zasady, wynikające z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym zakresie, organ odniesie się dokładnie do kwestii skumulowania kosztów egzekucyjnych, na co zwracał uwagę skarżący, wskazując, że w niniejszej sprawie, w toku postępowań egzekucyjnych, dokonano zajęcia rachunków bankowych, w związku z czym, naliczono koszty egzekucyjne oraz opłatę manipulacyjną. W następnej kolejności dokonano zajęcia nieruchomości, w związku z czym, również dokonano naliczenia kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie doszło zatem do skumulowania kosztów egzekucyjnych, w związku z ustaleniem ich z tytułu podjęcia różnych czynności egzekucyjnych. Łączna ich wysokość sięgnęła kwoty ok. [...] zł, co stanowi niemalże 20% łącznej kwoty zaległości. Rozstrzygając sprawę ponownie, organ odniesie się do tej kwestii i oceni, czy z uwagi na fakt, że już poprzednio dokonano naliczenia i pobrania opłaty egzekucyjnej w związku z wcześniej dokonaną czynnością egzekucyjną – doszło do naruszenia przepisu art. 64 § 5 u.p.e.a., na co wskazywał skarżący. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brak odniesienia się do przedstawionego przez skarżącego zarzutu, świadczy o naruszeniu przez organ, wyrażonej w art. 11 k.p.a. zasady przekonywania, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.). Jak podnosił skarżący, prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może opierać się na ogólnikowych tezach, a organ jest zobowiązany odnieść się do stawianych przez skarżącego zarzutów. W kontekście powyższego, rację ma skarżący wskazując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w zaskarżonym postanowieniu pomimo, że w opisie stanu faktycznego dostrzegł powyższy zarzut, odnosząc się merytorycznie do zarzutów zażalenia, nie pokusił się nawet o jego skomentowanie, czy uznanie za niezasadny, lecz całkowicie pominął rozważenia, co do niego. W konsekwencji, na poparcie zasługuje zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, zważając na okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji (pkt I wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota: [...] zł tytułem wpisu sądowego od skargi, pobranego stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, o czym orzeczono w punkcie II wyroku.