I SA/Kr 1121/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2018 r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzuty T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazano, że organ prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Tytuł wykonawczy doręczono spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w B. SA, P. SA w oraz zajęciu wierzytelności pieniężnej w T. - sp. z o.o i Biurze Urządzenia L. . Spółka w ustawowym terminie złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwalifikował jej jako zarzuty, o których mowa w: - art 33 § 1 pkt 10 Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.e.a.) - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutu oraz zawiadomieniami z dnia 12.04.2018r. wstrzymał realizację zajęć rachunków bankowych i wierzytelności. Następnie uznał za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. T. sp. z o.o. wniosła w terminie zażalenie, w którym zarzucała: Na powyższe postanowienie spółka złożyła w terminie ustawowym zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, podczas gdy nie zawierał wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; - naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że jego zgłoszenie było uprawnione, - naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że jego zgłoszenie było uprawnione, - naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zarzutów za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem [...] z dnia 18 lipca 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ponieważ organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem, to zbędne było wydanie odrębnego postanowienia o stanowisku wierzyciela. Zarzuty, wniesione w terminie, zostały przez organ pierwszej instancji rozpatrzone, organ ten odniósł się do zarzutów szczegółowo. Jednym z zarzutów podnoszonych przez spółkę był zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, spółka powołując się na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego powinna wskazać inny środek, który jej zdaniem byłby mniej uciążliwy, a skuteczny. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń pieniężnych i to jedynie do wysokości podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Nadto w wyniku zajęcia rachunków bankowych nie uzyskano żadnych środków, a zajęta wierzytelność okazała się nieskuteczna. Co do spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że że organ egzekucyjny prawidłowo powołał się na treść art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., zgodnie z którym, "tytuł wykonawczy zawiera ... wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych". Żaden przepis nie obliguje wierzyciela do wskazania w tytule wykonawczym środka, czy też środków egzekucyjnych, które faktycznie zostaną zastosowane przez organ egzekucyjny. Odnośnie zarzutu, obejmującego koszty postępowania organ odwoławczy przyjął, że zarzut taki nie może być rozpatrywany w postępowaniu w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a jedynie w ewentualnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, T. sp. z o.o. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie kierowanie się przez organ drugiej instancji zasadą prawdy obiektywnej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy; - naruszenie art. 8 § 1 k.p.a., poprzez naruszenie na gruncie postępowania przed organami administracyjnymi zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie daleko idących zarzutów wpływających na prawidłowość prowadzonego postępowania; - naruszenie art. 15 k.p.a., poprzez niezachowanie na gruncie niniejszej sprawy zasady dwuinstancyjności postępowania i nieprawidłowe rozważenie przez organ drugiej instancji okoliczności podniesionych w zażaleniu, a także podniesionych na wcześniejszych etapach postępowania, a także poprzez brak odpowiedniej analizy sprawy przez organ drugiej instancji; - naruszenie art. 124 § 2 k.p.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, faktycznego i prawnego decyzji, poprzez oparcie się jedynie na ustaleniach organu pierwszej instancji, bez dokonania szczegółowej analizy sprawy przez organ odwoławczy; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to powinno zostać zmienione zgodnie z żądaniem zażalenia, w szczególności mając na uwadze zakres zgłoszonych zarzutów; - naruszenie art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wystawiony tytuł wykonawczy zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, podczas gdy tytuł ten nie zawierał wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; - naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że zgłoszenie było uprawnione; - naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że jego zgłoszenie było uprawnione; -naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie wniesionych zarzutów za nieuzasadnione. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z dnia 7 maja 2018 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zarzuty, podniesione przez stronę w toku postępowania egzekucyjnego zostały zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji jako zarzuty, opisane w art 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Strona skarżąca nie zakwestionowała takiej kwalifikacji prawnej. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. poz. 868 oraz z 2018 r. poz. 107 i 650); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g. Co do spełnienia większości wymogów z tego przepisu nie było sporu między stroną skarżącą a organami. Spółka jednak wywodziła, że nie został zrealizowany obowiązek, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., tj. że nie zostały wskazane środki egzekucyjne, stosowane w egzekwowaniu należności pieniężnych. Wskazywała, że pouczenie zawierało wyliczenie wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie zaś tych, które organ zamierzał wobec spółki zastosować. Zdaniem strony skarżącej w tytule wykonawczym należy wskazać wyłącznie te środki, które będą wobec zobowiązanego stosowane. Z taką interpretacją art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim z literalnego brzmienia przepisu takiego wniosku nie da się wyprowadzić. Ustawodawca użył sformułowania "środki stosowane w egzekucji należności pieniężnych", a nie "środki, które będą zastosowane..." lub równoważnego. Po wtóre, na etapie wystawiania tytułu wykonawczego, a zatem w momencie wszczęcia egzekucji, organ z reguły nie jest w stanie przewidzieć, jakie środki egzekucyjne będzie zmuszony zastosować, by doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku. Konieczność zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych z reguły wynika z przebiegu postępowania, w razie bezskuteczności jednych organ ma zawsze możliwość zastosować inne, tak by osiągnąć podstawowy cel postępowania – doprowadzić do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Który z możliwych środków do tego celu doprowadzi, może się okazać dopiero po jego zastosowaniu. Skarżąca spółka zarzucała też, że naruszono zasadę stosowania środka najmniej dolegliwego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak wynika z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., przez środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Jest oczywistym, że każdy środek egzekucyjny niesie ze sobą pewną dolegliwość dla zobowiązanego, a w przypadku egzekucji należności pieniężnych jest jasne, że zawsze będzie stanowił uszczuplenie majątku zobowiązanego, o ile oczywiście okaże się skuteczny. Strona nie wskazała na jakikolwiek inny, dla niej mniej uciążliwy środek egzekucyjny, który doprowadziłby do uregulowania należności. Nie podała też, z jakich przyczyn zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności miałoby być dla niej szczególnie uciążliwe. Zaznaczyć należy, że organ nie zastosował środków tak dolegliwych, jak np. egzekucja z nieruchomości. Co jednak w ocenie Sądu najważniejsze, ani zajęcie rachunku bankowego, ani próba wyegzekwowania wierzytelności nie spowodowały w żadnym zakresie wykonania obowiązku, ciążącego na spółce. Nie doszło zatem po jej stronie do jakiegokolwiek uszczuplenia majątkowego, wobec czego nie sposób mówić o dolegliwości zastosowanych środków. Strona skarżąca podniosła też szereg zarzutów natury procesowej. W ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Trzeba podkreślić, że organ (każdej instancji), orzekający w przedmiocie zarzutów, wniesionych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. jest związany zakresem tych zarzutów i bada sprawę tylko w takich właśnie ramach. W niniejszej sprawie oznaczało to konieczność zweryfikowania, czy zastosowany środek egzekucyjny nie jest nadmiernie dolegliwy oraz czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie niezbędne elementy. Organy obu instancji odniosły się do tych właśnie kwestii, uznając prawidłowo, że zastosowano środek adekwatny, nie będący nadmierną uciążliwością, a wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych środków egzekucyjnych stanowi wypełnienie ustawowego wymogu. Dodatkowo organy odniosły się do podnoszonej od samego początku kwestii rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych, a nadto do twierdzeń strony o niemożliwości wykonania obowiązku. Wszystkie powyższe kwestie zostały wyjaśnione, a analiza treści uzasadnień postanowień pozwala odtworzyć tok myślowy organów, ustalić, z jakich przyczyn odmówiły uwzględnienia zarzutów i zweryfikować prawidłowość ich postępowania. Wszystkie okoliczności istotne w świetle podniesionych zarzutów zostały rozważone, aczkolwiek nie po myśli strony skarżącej. Nie można zatem stawiać organom egzekucyjnym zarzutu naruszenia art. 7, art. 8 § 1 czy art. 124 § 2 k.p.a. Nie zostały również naruszone przepisy, dotyczące postępowania odwoławczego (zażaleniowego). O ile co do zasady racją jest, że na organie odwoławczym w postępowaniu egzekucyjnym ciąży obowiązek rozpatrzenia całości sprawy ponownie, zatem nie może się ograniczać wyłącznie do kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, o tyle w postępowaniu, dotyczących zarzutów wobec egzekucji zasada ta nie może być wprost zastosowana z uwagi na omówione już związanie granicami zarzutów. Ponieważ organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii i zarzutów, nie można wymagać, aby organ odwoławczy rozszerzył zakres tej analizy. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i porównanie go z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie wskazuje, by Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powielił dosłownie rozważania, zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Oczywiście, w znacznym stopniu są one zbieżne, zwłaszcza w wypadku tak nieskomplikowanej kwestii, jak spełnienie wymogu wskazania środków egzekucyjnych. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całej sprawy ponownie co do istoty, spoczywający na organie drugiej instancji, nie może być rozumiany jako konieczność przedstawienia nowych argumentów, poszukiwania w nieskończoność kolejnych okoliczności, przemawiających za uznaniem stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe. Jeśli organ odwoławczy zgadza się z tym stanowiskiem, podziela wszystkie sformułowane na jego poparcie argumenty oraz nie znajduje żadnych dalszych, z natury rzeczy jego rozważania będą zbliżone do zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Różnica wówczas sprowadzać się będzie do konieczności uzupełnienia rozważań organu pierwszej instancji o ocenę zarzutów zażalenia. Temu obowiązkowi organ odwoławczy uczynił zadość, odnosząc się do treści środka zaskarżenia. Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 15 oraz art. 124 § 2 k.p.a. przez organ drugiej instancji nie jest uzasadniony. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że nie doszło też do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Skoro już rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiadało prawu, to utrzymanie go w mocy było słuszne i prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.