I SA/Kr 1124/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi O S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 11 grudnia 2014r., znak [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. określił wysokość zobowiązania O. S.A. z siedzibą w W. w podatku od nieruchomości za 2010r. W podstawie prawnej powołane zostały art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 o.p. oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849), a nadto uchwała Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku prowadzone było z urzędu. Ustalono w jego trakcie, że T. S.A. (obecnie O. S.A.) była w roku 2010 właścicielem linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ustaloną przez organ wartość linii kablowej potwierdził podatnik. Następnie wskazano, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, podlegały w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 17 lipca 2010r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne stanowiące – w wyniku ich technicznego powiązania – funkcjonalną całość i służące przekazywaniu informacji. W przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. O. S.A. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, argumentacja organu podatkowego nie przystaje do stanu faktycznego, istniejącego od lutego 2009, od kiedy spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem wyłącznie linii kablowych. Zdaniem strony, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. W stosunku do takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatku. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik. Nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę, co wyklucza opodatkowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 1 a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006, nr 156, póz. 1118 z późn. zm.), uchwały Rady Miejskiej w S. Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot i podstawa opodatkowania zostały ustalone właściwie. Spółka nie kwestionowała, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych ani że służące jej działalności gospodarczej przewody były ułożone w kanalizacji kablowej. Kolegium dokonało analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego dopuszczalne jest nadto opodatkowanie części budowli. Prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym. Części budowli nie muszą być jedną rzeczą w sensie cywilistycznym. Jeżeli wszystkie rzeczy, składające się na budowlę, nie stanowią własności jednego podmiotu, to nie będzie on w stosunku do nich wszystkich podatnikiem podatku od nieruchomości. Będzie on podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim jest właścicielem albo posiadaczem samoistnym części tej budowli. Strona skarżąca, jako właściciel części obiektu budowlanego – części budowli, związanej z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od części tej budowli. O. S.A. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej – mimo że w roku 2010 – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organów opiera się na orzecznictwie, odnoszącym się do innych sytuacji – gdy własność kanalizacji kablowej i samych kabli pokrywa się. Nadto, w ocenie spółki, jeśli całość techniczno-użytkowa ma różnych właścicieli, nie jest możliwe określenie właściciela "obiektu", zatem ustawodawca dla takiej sytuacji nie przewidział podatnika. Nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem. Strona skarżąca domagała się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. . O ile nie jest sporne , że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe. Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, Lex Omega nr 1579315. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała również na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 (Lex Omega nr 338531) i II FSK 514/06 (Lex Omega nr 588690). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Podkreślić natomiast należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami . Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem przepisy prawa materialnego. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, przedstawionego przez stronę skarżącą oraz złożonych przez nią wyjaśnień. Skargę należało oddalić, co Sąd uczynił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.