I SA/Kr 1126/07

Sygn. akt I SA/Kr 1126/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008r., sprawy ze skargi "P" [...] Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie umorzenia części odsetek za zwłokę, - skargę oddala - I SA/Kr 1126/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia 6 października 2006 r. "P" Firma [...] Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego m. in. z wnioskiem o umorzenie kwoty 133.989 zł, stanowiącej część odsetek za zwłokę za okres od 25 lutego 2004 r. do 2 października 2006 r. od zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej datowanych na dzień [...] od nr [...] do [...]. Powyższy wniosek Spółka motywowała przewlekłością postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które trwało od 25 lutego 2004 r., a zakończone zostało decyzjami Dyrektora UKS z dnia [...]. Powyższe decyzje jako wadliwe zostały następnie uchylone przez organ II instancji, a w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Dyrektor UKS wydał kolejne decyzje w zakresie podatku VAT, datowane na dzień [...] (data odbioru [...] października 2006 r.), by następnie w wyniku złożonych przez podatnika odwołań organ II instancji część decyzji utrzymał w mocy, a w części przypadków orzekł merytorycznie dokonując zmiany wysokości zobowiązań. Zdaniem Spółki z powyższych okoliczności wynika, że od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do momentu wydania ostatnich decyzji upłynęło ponad 30 miesięcy, co miało istotny wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Dlatego też Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie tej części naliczonych odsetek za zwłokę w jakiej nie powinny być one naliczane w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie w tym samym piśmie zawarty został wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z pozostałą częścią odsetek. Powyższy wniosek został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czterech decyzji rozkładających na raty zapłatę zaległości podatkowych wraz z całością odsetek, również tych, o których umorzenie strona wnosiła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] października 2006 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił udzielenia ulgi przewidzianej art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak istnienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie prawa, koniecznych dla przyznania wnioskowanego umorzenia. Pismem z dnia 13 listopada 2006 r. pełnomocnik działający w imieniu Spółki, odwołał się od takiego załatwienia sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], uznał za zasadne uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie w uzasadnieniu wskazano na zagadnienia, które winny być przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [....], nr [...], ponownie odmówił umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości w podatku VAT. Pełnomocnik Spółki odwołał się od w/w rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przewlekłości postępowania kontrolnego i związanego z tym faktem wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji zaznaczył, że istotnie w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższy przepis stosuje się również w przypadku uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia oraz w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy kontroli skarbowej prowadzą postępowania kontrolne w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Zmiana do w/w ustawy, wprowadzona art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. jednoznacznie wyłączyła stosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Tak więc bezspornym - zdaniem organu odwoławczego - jest, iż przedmiotowe odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i są wymagalne. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania poddano analizie sytuację finansową Spółki w oparciu o dane bilansowe za okres dwóch ostatnich lat i w kontekście jej możliwości płatniczych stwierdzono, iż co prawda firma zmaga się z wieloma trudnościami, niemniej jednak w perspektywie długoterminowej, biorąc pod uwagę profil prowadzonej działalności gospodarczej (firma brukarsko-drogowa) oraz koniunkturę panującą w tej branży spłata obciążających Spółkę zaległości podatkowych wraz z przedmiotowymi odsetkami za zwłokę mieści się w jej możliwościach finansowych. Ponadto uwzględniając obecne trudności firmy oraz chcąc złagodzić trud zapłaty tak dużych kwot zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał cztery decyzje ratalne, obejmujące swym zakresem również przedmiotowe odsetki za zwłokę. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu II instancji ważny interes podatnika został już wystarczająco uwzględniony, gdyż przyznanie ulgowej formy zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami dostosowało spłatę do obecnej sytuacji ekonomicznej Spółki oraz perspektyw jej rozwoju. Natomiast niewątpliwy fakt długo trwającego postępowania wymiarowego, został w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dostatecznie skompensowany w/w decyzjami przyznającymi podatnikowi szereg ulg w spłacie zaległych należności podatkowych. Ponadto organ zaznaczył, że postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym do postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej i co do zasady ocena prawidłowości jego toku i wyniku wykracza poza ramy postępowania w sprawie udzielenia ulgi. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze tej zostały zawarte zarzuty dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez skupienie się przez organy podatkowe na sytuacji finansowej podatnika bez rozważenia zasadności udzielania wnioskowanej ulgi w kontekście ważnego interesu publicznego oraz naruszenia przepisów art. 210 § 4 i art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organy podatkowe do całości materiału dowodowego, a w szczególności do okoliczności związanych z przewlekłością postępowania wymiarowego. W związku z powyższym strona skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że podnoszona przez stronę skarżącą kwestia zasadności naliczenia odsetek w kontekście art. 54 Ordynacji podatkowej nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ten argument winien być podnoszony na etapie postępowania wymiarowego, w drodze przewidzianych prawem środków zaskarżenia od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości podatkowej. Niezrozumiały i niezasadny jest również zarzut skarżącej Spółki dotyczący nieustosunkowania się przez organy do okoliczności związanych z przewlekłością postępowania wymiarowego. W uzasadnieniach decyzji obydwu instancji zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego (str. 2–3 uzasadnienia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej (str. 2-3 uzasadnienia) zawarli obszerne wyjaśnienie dlaczego, pomimo długotrwałego postępowania wymiarowego, nie jest zasadne stosowanie wobec skarżącej art. 54 Ordynacji podatkowej, przy czym z uwagi na przedstawione wyżej rozważania dotyczące przedmiotu niniejszego postępowania Sąd nie ocenia czy stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe. Organy obydwu instancji wyjaśniły jednak skarżącej, przyznając jej rację co do długotrwałości postępowania wymiarowego, że wystarczającą kompensacją dla owej przewlekłości było udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych wraz z całością należnych odsetek na dogodne raty. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wzięły więc pod rozwagę okoliczność przewlekłego działania organów w postępowaniu wymiarowym. Na marginesie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że przy rozkładaniu należności na raty przychylono się w całości do propozycji skarżącej co do terminów spłat i wysokości poszczególnych rat. Organy obydwu instancji w oparciu o liczne zgromadzone w sprawie dokumenty i dane bilansowe za okres dwóch lat oceniły w sposób nie przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów sytuację finansową i możliwości płatnicze Spółki i uznały, że choć boryka się czasowo z pewnymi trudnościami, to jednak profil prowadzonej działalności oraz panująca w branży brukarsko – drogowej koniunktura pozwolą Spółce na uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacji rozłożenia tych należności na raty. Zresztą o możliwościach spłaty zaległych zobowiązań pod warunkiem rozłożenia ich na raty Spółka sama zapewniła we wniosku o przyznanie ulg podatkowych z dnia 6 października 2006 r. powołując się na stały wzrost obrotów firmy związany z ugruntowaną pozycją na rynku, dużym potencjałem ludzkim i dobrym wyposażeniem w środki pracy. Organy podatkowe w dostateczny sposób uwzględniły również przesłankę interesu publicznego wynikającą z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą bowiem brać pod uwagę także interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu państwa. Organy uznały więc zasadnie, że stosowanie wobec Spółki podwójnej ulgi w postaci rozłożenia należności na raty i umorzenia odsetek od zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym z uwagi na to, że skarżąca terminowo reguluje płatności wynikające z decyzji ratalnych, więc wnioskowane umorzenie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Należy bowiem zaznaczyć, że umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381). Ponadto z uwagi na podkreślany nadzwyczajny charakter ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa oraz narosły odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie nie leży w interesie społecznym stosowanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatnika uchylającego się od płacenia podatku. Sądowi z urzędu bowiem wiadomo, że decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT zapadły na skutek niezgodnych z prawem działań strony skarżącej (kwestia tzw. "pustych faktur"). W tym stanie rzeczy podatnik nie może oczekiwać, że za niezgodne z prawem działania uzyska korzyść w postaci przyznania ulgi podatkowej, byłaby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą Spółkę i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).