I SA/Kr 1126/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1126/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 marca 2014 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 r., - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...], na mocy którego zaliczono M. Sp. z o.o. w K. wpłatę nr [...] z dnia 21 listopada 2012 r. w wysokości 25.965 zł w następujący sposób: na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. kwotę 19.954 zł oraz na poczet odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. - 6.011 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ I instancji, dokonując w sposób podany wyżej zaliczenia spółce M. wpłaty na poczet zaległości podatkowych oparł się o art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) który stanowi, że dokonane przez podatnika wpłaty zalicza się na poczet zobowiązań podatkowych, poczynając od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na które zobowiązanie dokonuje wpłaty. Ponadto organ, mając na uwadze art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zauważył, że jeżeli dokonana przez podatnika wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wpłaconą kwotę dzieli się proporcjonalnie na pokrycie należności głównej i odsetek za zwłokę. W związku z tym organ jest związany dyspozycją podatnika co do sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty, a jeśli podatnik nie dokona takiej dyspozycji organ musi zaliczyć wpłatę na poczet najstarszych zaległości podatkowych. Jednocześnie jeżeli dokonane wpłaty nie pokrywają w całości istniejących zaległości podatkowych wpłatę rozlicza się proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż dokonana w dniu 21 listopada 2012 r. wpłata przeznaczona była na pokrycie odsetek od zaległości podatkowych powstałych z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła przy tym, że wpłaciła w dniu 21 listopada 2012 r. kwotę w wysokości 25.965 zł z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości w oparciu o złożoną korektę deklaracji podatkowej. W tytule przelewu wyraźnie wskazano, iż przekazana kwota stanowi zapłatę za podatek od nieruchomości za 2010 r. W związku z powyższym tytuł przelewu należy traktować jako oświadczenie podatnika co do sposobu rozdysponowania wpłaty. Wpłata winna być zaliczona proporcjonalnie na zobowiązania według kolejności terminów płatności. Reguła ta dotyczy także rat - zarówno wynikających z decyzji o rozłożeniu na raty płatności podatku lub zaległości podatkowej, jak i tych, których terminy płatności wynikają z przepisów prawa. W związku z tym zdaniem spółki błędnie organ I instancji uznał, że dokonana wpłata powinna być zaliczona na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W związku z czym spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na wyżej wskazane postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2012 r., wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] uwzględniło skargę w całości i uchyliło zaskarżone postanowienie z dnia 19 grudnia 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K.z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] zaliczające wpłatę nr [...] z dnia 21 listopada 2012 r. w wysokości 25.965 zł w następujący sposób: na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. kwotę 19.954 zł oraz na poczet odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. - 6.011 zł. Powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 września 2013 r, sygn. akt I SA/Kr 698/13 uchylił zaskarżone postanowienie ze względu na naruszenie przepisów postępowania polegającego na tym, że organ odwoławczy orzekał co do meritum sprawy w sytuacji wcześniejszego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, co stanowi naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając ponownie sprawę, odniosło się na wstępie do możliwości merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...]. Wyjaśniło, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...]. W związku z wniesieniem przez M. Sp. z o.o. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie Kolegium z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] , postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło skargę w całości i uchyliło postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...]. Kolegium podzieliło stanowisko spółki przedstawione w skardze, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] jest wadliwe, a w konsekwencji zachodzi konieczność jego uchylenia. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2013 r. o nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi spółki M. w dniu 3 kwietnia 2013 r. i jest ostateczne. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. organ wyjaśnił, że reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy wysokość wpłaty nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań zawiera art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei według § 4 ww. przepisu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zobowiązany jest naliczyć podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że spółka w dniu 21 listopada 2012 r. dokonała wpłaty w kwocie 25.965 zł wskazując w tytule przelewu, iż niniejsza kwota ma być przeznaczona na zapłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. Jednak w dniu dokonania przez M. Sp. z o.o. wpłaty, po stronie tej spółki istniały zdaniem organu zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Zasadnie zaliczono zatem przedmiotową wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bowiem wpłata nie pokrywała całej kwoty należności głównej wraz z odsetkami. W ocenie Kolegium bez znaczenia dla prawidłowości zakwestionowanego postanowienia pozostaje okoliczność, iż podatek od nieruchomości odprowadzał dzierżawca nieruchomości – B., która to wpłata na żądanie tego podmiotu została mu zwrócona. W tym miejscu organ odwołał sie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1453/06 stwierdzając, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego opowiedzieli się, jak stwierdził też organ, przedstawiciele doktryny. Bogumił Brzeziński (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007) stwierdza, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Obecnie sytuacja taka nie ma miejsca. Podobne stanowisko zajął Bogusław Dauter wskazując, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006). Także Ryszard Mastalski opowiada się za przyjęciem powyższego poglądu, wskazując na istotę stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007). Organ odwołał się ponadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1267/13 wskazującego, że nie można uznać, iż doszło do zapłaty należnego podatku, w sytuacji gdy został on uiszczony przez podmiot nieuprawniony, a następnie jemu zwrócony. Sąd opowiedział się, że w związku z tym, iż podatku nie zapłacono w terminie, organ prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Przyjęcie, iż dokonano zapłaty, więc odsetki nie istnieją, bowiem nie ma zaległości, byłoby w istocie dopuszczeniem możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik, a takiej możliwości nie ma. Zdaniem Sądu nie można także przyjąć, iż odsetki ewentualnie powstały dopiero w momencie zwrotu osobie trzeciej dokonanej wpłaty. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nieuiszczenie w terminie podatku od nieruchomości za 2010 r. przez M. Sp. z o.o., posiadającą przymiot podatnika, spowodowało powstanie zaległości podatkowej, której towarzyszą odsetki za zwłokę. W konsekwencji, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę należało zastosować proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek, wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności jak podkreślił, nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet należności głównej albo też na poczet odsetek. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zawarte zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ, iż niedopuszczalne i prawnie bezskuteczne jest zapłacenie podatku przed podmiot nie będący podatnikiem, - naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkujące stwierdzeniem, iż znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, że doszło do powstania zaległości podatkowych, a przez to odsetek, gdy tymczasem nie doszło do powstania zaległości podatkowych, a zatem nie powstała również należność odsetkowa, - naruszenie art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, iż znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do powstania zaległości podatkowych po stronie skarżącej spółki. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak i postanowienia I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej spółka odwołała się do orzecznictwa sądowego, w szczególności cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2003 r., który przyjął, że przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę dokonana wyłącznie przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2000 r. również dopuszcza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy płaci osoba trzecia, o ile czyni to dobrowolnie za podatnika. Podobnie wypowiedziano się w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 marca 1998 r., w treści uzasadnienia którego sprecyzowano, że zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy spółka podniosła, że B. jako dzierżawca dobrowolnie uiszczała należności podatkowe za nieruchomości objęte księgą wieczystą [...] na podstawie umów dzierżawy z dnia 26 września 1995 r. Dopiero wypowiedzenie tej umowy przez skarżącą spółkę doprowadziło do zwrócenia się przez B. z żądaniem zwrotu zapłaconego wcześniej podatku. Spółka oceniła ten zwrot i późniejsze żądanie uiszczenia brakującej kwoty od niej samej jako bezzasadne. Jednak spółka złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości i zapłaciła równowartość zwróconych B. kwot. Niemniej spółka nadal podtrzymuje stanowisko o wcześniejszym wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej spółka zaznaczyła, że nie istnieją żadne wątpliwości co do dobrowolności wpłat dokonanych przez B., a późniejsze żądanie zwrotu wpłat nie może mieć wpływu na ocenę sytuacji zaistniałej w chwili, gdy podatek został opłacony i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło. Nie można mówić zdaniem spółki o następczym stwierdzeniu braku dobrowolności, szczególnie biorąc pod uwagę, że zapłata następowała w wykonaniu umowy dzierżawy z dnia 22 września 1995 r. Zobowiązanie zdaniem spółki wygasło w pierwotnym terminie płatności. Zaległość podatkowa mogłaby powstać, ale w sytuacji, gdyby spółka nie zwróciła kwot stanowiących należność główną do organu uprawnionego. Skoro spółka dokonała wpłaty podatku, nie można domagać się od niej odsetek za okres, w którym podatek był zapłacony. Różnica natomiast powstała wskutek zwrócenia B. kwot przez nią uiszczonych i została niezwłocznie wyrównana przez spółkę. Co więcej, spółka zapłaciła podatek 52 dni po złożeniu korekty deklaracji. Zdaniem spółki przepis art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ w ogóle nie powstały zaległości podatkowe z tego względu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek terminowej zapłaty dokonanej przez B. Zastosowaniu powinien znaleźć według spółki art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, po pierwsze, czy wpłata podatku dokonana przez inny (niż podatnik) podmiot, która następnie została na żądanie tego podmiotu mu zwrócona, traktowana jest jak zapłata podatku przez podatnika. Po drugie należy rozstrzygnąć, czy organ prawidłowo dokonał rozliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. W zakresie pierwszego z zagadnień wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, stwierdzając że: "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Sąd wskazał w tej uchwale, iż ustawodawca nie sprecyzował podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się pogląd zgodnie z którym zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia (powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. POP 2005/6, str. 528; czy wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 948/1996, LEX nr 33513, K. Tetłak, Zapłata podatku przez osobę trzecią, Przegląd Podatkowy z 2007 r., 7/39). Zwolennicy poglądu o możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią przyznają jednak, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wskazują jednakże, że nie przeszkadza to w zawarciu takiej umowy, a zapłata podatku przez osobę trzecią na podstawie z niej wynikającej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika. NSA nie podzielił tego poglądu. W pierwszej kolejności odniósł się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku i stwierdził, iż z tych definicji jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną uznano tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Sąd powołał się przy tym na stanowisko doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa. B.B. stwierdza, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Obecnie sytuacja taka nie ma miejsca (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422). Podobne stanowisko prezentuje Bogusław Dauter, który wskazuje, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 269). Ryszard Mastalski wskazuje, że za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 330). Jedynie Andrzej Huchla uważa, że zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Uzasadnia to względami praktycznymi, wskazując, że różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty, przemawiają za dopuszczeniem takiego trybu zapłaty i uznaniem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji - pisze autor - musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III., s. 221). NSA nie podzielił jednak tego ostatniego poglądu. Po pierwsze, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Po drugie, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Jak słusznie zauważają powyżej wymienieni autorzy komentarzy do Ordynacji podatkowej, określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39, osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wskazano również na art. 26 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jak słusznie zauważa Stefan Babiarz w powoływanym powyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 183), z art. 26 należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności. Z powyższego wynika, że przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przytoczone tezy zawarte we wskazanej uchwale znajdują idealne odzwierciedlenie, albowiem podmiot trzeci (B) uiszczał podatek od nieruchomości, w związku z umownym korzystaniem z nieruchomości. Następnie zażądał zwrotu uiszczonych kwot od organu I instancji, a ten niniejszego zwrotu dokonał, uznając, iż wpłata nie pochodziła od podatnika podatku. Strona skarżąca w związku z tym złożyła stosowne deklaracje i dokonała wpłaty kwot wykazanych w deklaracjach na pokrycie kwoty głównej (zaległości). W skardze strona skarżąca powołuje orzeczenia, w których dopuszczono możliwość zapłaty podatku przez osobę trzecią. Orzeczenia te zapadły jednak przed powołaną uchwałą, która właśnie została wydana w celu wyjaśnienia poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. W niniejszej sprawie nie można uznać, iż doszło do zapłaty należnego podatku, uiszczony on bowiem został przez nieuprawniony podmiot i jemu zwrócony. W związku z tym, iż podatku nie zapłacono w terminie organ prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Przyjęcie, iż dokonano zapłaty, więc odsetki nie istnieją, bowiem nie ma zaległości, byłoby w istocie dopuszczeniem możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Konsekwentnie takiej możliwości nie ma. To strona skarżąca podjęła ryzyko i mimo wiedzy, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości (co nigdy nie było kwestionowane), umową cywilnoprawną zleciła podmiotowi trzeciemu uiszczenie spornego podatku. Jak wskazano w uchwale, relacje między stronami stosunku cywilnoprawnego nie mogą być przenoszone na stosunek prawnopodatkowy (organ podatkowy – podatnik). Zatem to strona skarżąca podjęła ryzyko, którego skutków nie można przerzucać na organ podatkowy. Strona skarżąca ma możliwość regresu i dochodzenia w trybie cywilnoprawnym odszkodowania w wysokości zapłaconych odsetek, jeśli wykaże, że doszło do naruszenia kontraktu. Te kwestie nie mają jednak znaczenia dla stosunku prawnopodatkowego. Nie można także przyjąć, iż odsetki ewentualnie powstały dopiero w momencie zwrotu osobie trzeciej (BP) dokonanej wpłaty (celowo nienazwanej przez Sąd podatkiem). Należy bowiem konsekwentnie stwierdzić, iż zapłaty podatku przez podatnika nie było, doszło do powstania zaległości podatkowych, a od zaległości należy naliczać odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prawidłowo – na podstawie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – dokonał rozdysponowania dokonanej wpłaty na zaległość podatkową i odsetki. Dokonana przez spółkę wpłata nie pokrywała bowiem w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego należało zastosować proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek, wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ zwraca uwagę, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy, nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet należności głównej, albo też na poczet odsetek. Organ prawidłowo przeznaczył dokonaną kwotę - zgodnie z dyspozycją podatnika - na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. (art. 62 Ordynacji podatkowej), z uwagi jednak na powstałe odsetki od zaległości w tym podatku musiał rozdysponować ją na należność główną i należności odsetkowe, zgodnie z treścią art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).