I SA/Kr 1126/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wisniewski st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi tymczasowemu I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ I instancji, NUS) postanowieniem z dnia 24 maja 2019 r. znak: [...] przyznał wynagrodzenie adwokatowi W. H. z tytułu pełnionej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za 2013 r. prowadzonej w B. sp. z o.o. (dalej: Spółka), w kwocie [...]zł + podatek VAT [...] zł + zwrot kosztów w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji wskazał art. 265 § 1 pkt 6, art. 270a, art. 138n § 2 i § 3 oraz art. 138m § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153; dalej: rozporządzenie MS). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w dniu 20 października 2015 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. W toku kontroli podatkowej Sąd Rejonowy dla [...] w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowił wykreślić z KRS prezesa zarządu stanowiącego jednoosobowy zarząd Spółki, przez co podmiot ten nie mógł prowadzić swoich spraw, wskutek braku powołanych do tego organów. Wobec powyższego organ I instancji wystąpił do Okręgowej Rady Adwokackiej w K. o wyznaczenie w trybie art. 138n O.p. pełnomocnika tymczasowego dla kontrolowanej Spółki. Zarządzeniem Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 7 maja 2018 r. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki został wyznaczony adwokat W. H. (dalej: Pełnomocnik, Skarżący). Następnie, pismem z dnia 2 października 2018 r. Pełnomocnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały pokryte nawet w części. W odpowiedzi na ww. wniosek NUS poinformował Pełnomocnika, że koszty zostaną przyznane po zakończeniu kontroli podatkowej. Następnie pismem z dnia 29 listopada 2018 r. organ I instancji wezwał Pełnomocnika do przedłożenia udokumentowanych kosztów oraz danych do przelewu bankowego lub przekazu pocztowego. Pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi i nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesione koszty. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018 r. znak: [...] organ I instancji przyznał Pełnomocnikowi wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Pełnomocnik wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zaskarżył je w części powyżej [...] zł i wniósł o zmianę postanowienia w zaskarżonej części i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych w kwocie [...]zł, podwyższonej o stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w dniu orzekania, względnie o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił postanowieniu I instancji naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 138m, art. 138n § 2 i § 3 O.p. oraz § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MS, przez brak właściwej, precyzyjnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. na skutek rażąco błędnego ustalenia stanu faktycznego, pomijającego szereg czynności i wydatków tymczasowego pełnomocnika szczególnego, - § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia MS, ponieważ jego zdaniem w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę o której mowa w § 4 ust. 1 pkt. 1 należy podwyższyć o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. W uzasadnieniu zarzutów podniósł m.in., że zgodnie z art. 138n § 3 O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt. 1 lit. i w związku z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia MS, przyznawane wynagrodzenie powinno wynieść [...] zł, podwyższone o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności, na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Na poparcie powyższego wnioskodawca przytoczył obszernie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 22/17. Zdaniem Pełnomocnika przedmiotowa sprawa ma charakter pieniężny, a łączna kwota zabezpieczenia stosownie do decyzji [...] z dnia 8 października 2018 r. wynosi [...] zł, wobec czego wartość przedmiotu sprawy przekracza [...] zł. Dlatego też należało powołać § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g ww. rozporządzenia MS, czego jednak NUS nie uczynił. Pełnomocnik wskazał, że reprezentował on podatnika przez ostatnie kilka miesięcy, podejmując wszystkie potrzebne czynności, których jakości merytorycznej nie można zakwestionować, skoro samemu organowi I instancji nie udało się przesłuchać poprzednich członków zarządu podatnika i opierał się na aktach prokuratorskich. Dodatkowo Pełnomocnik podniósł, że fakt zakończenia kontroli nie oznacza dla niego braku konieczności podejmowania dalszych czynności celem ochrony interesów Spółki, bowiem w dniu 3 grudnia 2018 r. złożył on zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 października 2018 r. prowadzonej przez organ I instancji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 rok. Jednocześnie wskazał poniesione przez niego niezbędne wydatki, w tym koszty nadania odwołania od decyzji o zabezpieczeniu znak [...] z dnia 8 października 2018 r. w kwocie [...]zł, przejazdu z kancelarii do urzędu i z powrotem w dniu 28 listopada 2018 r. w kwocie [...]zł, nadania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 października 2018 r. w kwocie [...]zł oraz przygotowania draftu odwołania przez doradcę podatkowego Ł. S. w kwocie [...]zł. Do pisma dołączono kopię faktury wystawionej przez P. S.A. na kwotę [...]zł z dnia 5 listopada 2018 r. oraz wydruk faktury elektronicznej wystawionej przez: Ł. S. [...] z dnia 5 grudnia 2018 r. wraz ze specyfikacją prac i potwierdzeniem zapłaty za ww. fakturę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. znak [...] uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji z dnia 14 grudnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazując, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS powinien ustalić zakres żądania przyznania wynagrodzenia dla Pełnomocnika, zakres działania oraz udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego w reprezentowaniu podatnika przed organem podatkowym, a także niezbędny nakład pracy, charakter sprawy i wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zasadności przyznania wynagrodzenia we wnioskowanej kwocie lub zastosowania miarkowania należnego wynagrodzenia. W dalszej części uzasadnienia opisanego na wstępie postanowienia I instancji NUS wskazał, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu wydane na podstawie art. 42b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 283, dalej: u.d.p.). Zwrócił uwagę, że wydane w oparciu o ww. przepis obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687 ze zm.; dalej: rozporządzenie MS z dnia 16 sierpnia 2018 r.), do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia odsyła do stosowania przepisów dotychczasowych do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Tym samym, zastosowanie ma rozporządzenie MS z dnia 31 stycznia 2011 r. Następnie organ I instancji stwierdził, że zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy uwzględnić nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy opracowanie pism procesowych. Sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. W przedmiotowej sprawie, która ma charakter pieniężny, a wartość sporu przekracza [...] zł, działania Pełnomocnika ograniczyły się jedynie do potwierdzenia odbioru protokołu kontroli podatkowej i złożenia zastrzeżeń do ww. protokołu. Pełnomocnik nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie zapoznał się z aktami w toku kontroli podatkowej i w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia wątpliwości kontrolujących. Wezwany pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. udzielił wyjaśnienia, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej mają zostać mu przyznane za okres do dnia zakończonej kontroli podatkowej. Ponadto przedstawił dowody/faktury poniesionych wydatków. Przyznając zwrot kosztów organ I instancji uwzględnił jako niezbędne i udokumentowane wydatki: - przejazd z kancelarii do NUS - [...] zł, - nadanie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej - [...] zł, - nadanie pisma z dnia 27 grudnia 2018 r. - [...] zł. NUS wskazał, że pozostałe udokumentowane wydatki będą weryfikowane w toku postępowania dotyczącego przyznania wynagrodzenia w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Pełnomocnik wniósł na opisane na wstępie postanowienie z dnia 24 maja 2019 r. zażalenie, zaskarżając je w części powyżej [...] zł i wniósł o zmianę postanowienia w zaskarżonej części i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych w kwocie [...]zł, podwyższonej o stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w dniu orzekania lub względnie uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik zarzucił ww. postanowieniu I instancji naruszenie przepisów: 1) art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 239 O.p. przez brak zbadania okoliczności faktycznych, o których mowa w postanowieniu DIAS z dnia 11 marca 2019 r.; 2) § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g, rozporządzenia MS, poprzez stwierdzenie "sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu", chociaż rozporządzenie MS wyraźnie przewiduje, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3 z możliwością podwyższenia do sześciokrotności, ale bez prawa do ich obniżania; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. na skutek rażąco błędnego ustalenia stanu faktycznego, pomijającego szereg czynności i wydatków tymczasowego pełnomocnika szczególnego, sprzecznego nawet z postanowieniem DIAS z dnia 11 marca 2019 r.; 4) § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia MS, poprzez zupełnie uznaniowe przyznanie [...] zł netto wynagrodzenia zamiast prawidłowej kwoty [...]zł. W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik zarzucił, że postanowienie I instancji jest błędne z uwagi na dokonanie uznaniowej wykładni ww. przepisów, poprzez dopuszczenie przyjętego rozwiązania w postaci obniżenia wynagrodzenia. Dodatkowo podniósł, że błędnie ustalono stan faktyczny, bowiem Pełnomocnik podejmował w sprawie także czynności, których nie uwzględnił organ I instancji, a to dnia: - 8 maja 2018 r. - odebranie zarządzenia Okręgowej Rady Adwokackiej w K. o wyznaczeniu, - 8 maja 2018 r. - pismo do Spółki, - 22 października 2018 r. - odebranie decyzji [...] z dnia 8 października 2018 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, - 5 listopada 2018 r. - złożenie odwołania od ww. decyzji, - 14 listopada 2018 r. - odebranie postanowienia [...] z dnia 31 października 2018 r., - 19 listopada 2018 r. - odebranie protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 października 2018 r., - 28 listopada 2018 r. - przeglądanie akt sprawy w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji, - 30 listopada 2018 r. odebranie informacji [...] z dnia 16 listopada 2018 r., - 3 grudnia 2018 r. złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 października 2018 r., - 4 stycznia 2019 r. odebranie zawiadomienia [...] o sposobie załatwienia zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli, - 21 marca 2019 r. - odebranie decyzji DIAS znak: [...] z dnia 7 marca 2019 r., - 1 kwietnia 2019 r. - odebranie postanowienia [...] z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, - 23 kwietnia 2019 r. - złożenie skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2019 r. znak: [...] Pełnomocnik powtórzył argumentację przedstawianą w poprzednim zażaleniu. Podsumowując wskazał, że NUS mógł przyznać kwotę [...]zł netto lub podwyższyć ją maksymalnie do 10.800,00 netto (150%), podczas gdy zastosował stawkę [...] zł, co nie wynika z przepisów prawa i w sposób nieuprawniony umniejsza podjętym przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego czynnościom. Obszerne wywody stanowiące uzasadnienie podniesionych zarzutów Pełnomocnik powtórzył następnie w skardze do Sądu i zostaną one omówione poniżej. DIAS postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy opisane na wstępie postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że przepisy Rozdziału 3a O.p. regulują kwestie pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika. Udzielone pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, o czym stanowi art. 138a § 2 O.p. Odstępstwem od podstawowej formy ustanawiania pełnomocnika przez oświadczenie woli strony jest wyznaczenie pełnomocnika szczególnego przez organ podatkowy na mocy art. 138m O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wyznacza tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Tak wyznaczony pełnomocnik jest upoważniony do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Pełnomocnikiem wyznaczonym w powyższym trybie może być wyłącznie adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. W przypadku, gdy tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym miałby być adwokat, organ podatkowy zwraca się o jego wyznaczenie do okręgowej rady adwokackiej właściwej dla siedziby organu podatkowego, co wynika z art. 138n § 2 O.p. Natomiast zakres tymczasowego pełnomocnictwa szczególnego określa przepis art. 138e § 1 O.p., który stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Dla ustalenia wysokości kosztów postępowania konieczne jest odniesienie się do przepisów rozdziału 23 O.p., które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z treści art. 265 § 1 pkt 6 O.p. koszty ustanowienia tymczasowego pełnomocnika zalicza się do kosztów postępowania i obejmują one wynagrodzenie i koszty doradcy podatkowego wyznaczonego na pełnomocnika. Zgodnie z treścią art. 267 § 1a ww. ustawy, koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. W sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, co wynika z treści art. 270a O.p. Art. 138n § 3 O.p. stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W niniejszej sprawie zastosowanie ma rozporządzenie MS z dnia 31 stycznia 2011 r. ponieważ na podstawie § 7 rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r., do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W przypadku nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego, radcę prawnego czy adwokata ustanowionego z urzędu, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MS, koszty ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3 oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części, co wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia MS. Kwoty wynagrodzeń określone zostały w § 3 ust. 1 rozporządzenia MS, w tym w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł - [...] zł (§ 3 ust. 1 lit. g rozporządzenia MS). Zdaniem organu II instancji w ujawnionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym oczywistym jest, że wyznaczenie pełnomocnika nastąpiło w wyniku wykreślenia prezesa zarządu z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, przez co kontrolowana spółka nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku zarządu. Bezsporny jest także zakres działania Pełnomocnika dla Spółki. Kwestią sporną stała się natomiast wysokość wynagrodzenia przyznanego przez organ I instancji Pełnomocnikowi, a w szczególności obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek określonych w § 3 rozporządzenia MS. W złożonym zażaleniu Pełnomocnik wniósł o przyznanie mu kwoty [...]zł netto, opierając żądanie na przekonaniu, że sprawa ma charakter pieniężny a jej wartość przekracza [...] zł, a przez to zastosowanie ma § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS. W zaskarżonym postanowieniu NUS przyznał, że odpowiednie stosowanie przepisów ww. rozporządzenia pozwala na przyjęcie, że wartość przedmiotu sporu przekracza [...] zł, a zatem kwota wynagrodzenia określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia MS powinna wynosić [...] zł. Organ I instancji uznał jednak, że ma prawo do przyznania wynagrodzenia w kwocie niższej od przewidzianej w ww. przepisie i ustalił przedmiotowe wynagrodzenie na poziomie [...] zł. Zdaniem bowiem NUS działania wyznaczonego Pełnomocnika ograniczyły się jedynie do potwierdzenia odbioru protokołu kontroli podatkowej i złożenia do niego zastrzeżeń. Pełnomocnik nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie zapoznał się z aktami w toku kontroli podatkowej i w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia wątpliwości kontrolujących. Zdaniem organu II instancji dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższego zażalenia należało odwołać się do treści samego "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. (...)" i wykładni zawartych w nim przepisów, w szczególności treści § 2 ust. 1, w którym mowa o konieczności odniesienia się przy zasądzaniu wynagrodzenia do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika, charakteru sprawy i jego wkładu w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. DIAS uznał zatem, że wynagrodzenie to nie jest następstwem samego ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, lecz wiąże się z koniecznością podjęcia przez niego odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej. Innymi słowy otrzymanie pełnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu wymaga udzielenia tej pomocy zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Wobec powyższego niewykluczone jest także obniżenie wynagrodzenia określonego w § 3 ww. rozporządzenia MS, co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 861/17. Zdaniem DIAS miarkowanie wynagrodzenia powinno zatem polegać właśnie na ocenie nakładu pracy pełnomocnika, który w przedmiotowych sprawach nie był znaczny. Nie brał on bowiem udziału w żadnych czynnościach dowodowych i nie składał wyjaśnień czy wniosków dowodowych, a złożone zastrzeżenia nie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie bez znaczenia dla ustalenia wynagrodzenia jest także czas działania Pełnomocnika, który w niniejszej sprawie nie był długi, tj. od dnia 7 maja 2018 r. - zarządzenia Okręgowej Rady Adwokackiej - do dnia odebrania w dniu 4 stycznia 2019 r. zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zatem zdaniem DIAS Pełnomocnik nie reprezentował kontrolowanej Spółki w trakcie całej procedury przed organem I instancji, a jedynie w jej części. Wobec powyższego zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 239 O.p. przez brak zbadania okoliczności faktycznych, o których mowa w postanowieniu DIAS z dnia 11 marca 2019 r., jest nietrafiony. Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał bowiem okoliczności, które ustalono w toku postępowania, w tym w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, a które mają istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Dalej organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. oznacza stosowanie ich z odpowiednimi modyfikacjami, w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, odpowiednio stosowany przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, pozwala naczelnikowi urzędu skarbowego miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Brak jest zatem przeszkód, aby organ podatkowy I instancji odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika oraz stopień zaangażowania w kontrolę podatkową, przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Tym samym zastosowane przez organ I instancji obniżenie wysokości wynagrodzenia do części stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS i przyznanie wynagrodzenia w kwocie [...]zł, w ocenie DIAS było odpowiednie do stopnia, w jakim udział Pełnomocnika umożliwił organowi podatkowemu zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej. Pełnomocnik w złożonym zażaleniu zarzucił NUS naruszenie § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do niewłaściwego uznania, iż możliwe jest obniżenie wynagrodzenia, podczas gdy rozporządzenie MS wyraźnie przewiduje, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3 z możliwością ich podwyższenia do sześciokrotności, ale bez prawa do ich obniżania oraz uznaniowe przyznanie [...] zł netto wynagrodzenia zamiast prawidłowej kwoty [...]zł. Odnosząc się do powyższego DIAS zauważył, że przyjęta przez organ I instancji interpretacja ww. przepisu jest dopuszczalna i nie stanowi podstawy do uchylenia postanowienia w sprawie ustalenia wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jak już wskazano, przy ustaleniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy stosować miarkowanie w zależności od nakładu poczynionej pracy, w tym dozwolone jest obniżenie wartości wynagrodzenia wynikającej z § 3 ww. rozporządzenia MS związane ze stwierdzonym niewielkim zakresem obowiązków pełnomocnika profesjonalnego lub wielością spraw jednego rodzaju. Należy także pamiętać, że w sprawach szczególnie skomplikowanych, wymagających dużego zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wartości te mogą ulec zwiększeniu do 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3 rozporządzenia MS. W konsekwencji DIAS nie zgodził się z Pełnomocnikiem, jakoby miarkowanie ww. kosztów znajdowało zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym, a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej w § 3 ww. rozporządzenia MS lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sporu. Końcowo organ II instancji zauważył, że nie znalazł w aktach niniejszej sprawy potwierdzenia także zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem DIAS rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, iż organ I instancji zastosował się do uprzednich zaleceń i w zaskarżonym postanowieniu wskazał wyraźnie podstawę prawną wydanego postanowienia, w tym na treść zastosowanego przepisu § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS oraz uzasadnił, jakie ustalenia stanu faktycznego wpłynęły na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Dodatkowo NUS, wobec wyszczególnienia przez Pełnomocnika poniesionych kosztów, uwzględnił zwrot niezbędnych, udokumentowanych wydatków w kwocie [...]zł. Wartość uwzględnionych kosztów wynika z zakresu działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustalonego na podstawie oświadczenia Pełnomocnika, jako okres zastępstwa procesowego w toku procedury kontroli podatkowej. Pozostałe wykazane przez Pełnomocnika koszty, organ I instancji wskazał jako koszty podlegające rozpatrzeniu w innym postępowaniu, co DIAS uznał za właściwe. Pełnomocnik wniósł na powyższe postanowienie DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił, że kwestionowane postanowienia naruszają prawo, a to: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek rażąco błędnego ustalenia stanu faktycznego, pomijającego szereg czynności i wydatków tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a zaskarżone postanowienie jest w tym zakresie nawet wewnętrznie sprzeczne; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż stwierdzenie "nie składał wyjaśnień czy wniosków dowodowych" (str. 14 postanowienia DIAS) świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia zastrzeżeń z dnia 3 grudnia 2018 r. do protokołu kontroli podatkowej; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 291 § 1 in fine O.p. poprzez sformułowanie zarzutu, że złożone zastrzeżenia nie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (str. 14 postanowienia DIAS), chociaż jest to w pełni dowolna ocena, nie bierze pod uwagę charakteru kontroli podatkowej i pomija, że NUS z naruszeniem art. 291 § 1 in fine O.p. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Pełnomocnika; 4) art. 191 O.p., a także § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, poprzez stwierdzenie "wynagrodzenie to nie jest następstwem samego ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, lecz wiąże się z koniecznością podjęcia przez niego odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej. Innymi słowy otrzymanie pełnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu wymaga udzielenia tej pomocy zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście" (str. 13-14 postanowienia DIAS); 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. a także § 2 ust. 1 i ust. 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia MS poprzez zupełnie uznaniowe przyznanie [...] zł netto wynagrodzenia zamiast prawidłowej kwoty [...]zł netto; 6) § 2 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia MS, gdyż suma [...] zł netto za 8 miesięcy pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest "wynagrodzeniem sprawiedliwym" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 870/18). W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł, że zaskarżonym rozstrzygnięciem DIAS kolejny raz umniejszył zakres podjętych przez Pełnomocnika czynności i przyjął niekorzystną – a zupełnie uznaniową - wykładnię § 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, która doprowadziła go do wniosku, że suma [...] zł netto za 8 miesięcy (od maja 2018 r. do stycznia 2019 r.) pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest "wynagrodzeniem sprawiedliwym". Nie wyjaśnił przy tym dlaczego ma to być akurat [...] zł (czyli kwota niska), a nie [...] zł, [...] zł czy [...] zł netto wynagrodzenia, choć taki zarzut znalazł się w zażaleniu. Skarżący zarzucił błędy popełnione przez organy w ustaleniu stanu faktycznego. W zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdza się bowiem, że "bezsporny, w ocenie, tutejszego organu, jest także zakres działania adwokata W. H., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla B. Sp. z o.o." (str. 12). Jest to teza zdaniem Skarżącego nieprawdziwa. Postanowienie NUS stanowiło, że "w przedmiotowej sprawie (...) działania pełnomocnika ograniczyły się jedynie do potwierdzenia odbioru protokołu kontroli podatkowej (wysłanego z pośrednictwem poczty) i złożenia zastrzeżeń do ww. protokołu". To stwierdzenie jest nieprawdziwe i w nieuprawniony sposób umniejsza zakres podjętych przez Pełnomocnika czynności. Skarżący powtórzył wyliczenie podjętych działań przedstawione w zażaleniu. Zarzucił, że stwierdzenie przez DIAS, że Pełnomocnik nie składał wyjaśnień czy wniosków dowodowych świadczy o wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia, a na pewno wskazuje na brak wyczerpującego rozpatrzenia zastrzeżeń z dnia 3 grudnia 2018 r. do protokołu kontroli podatkowej. Skarżący zacytował z ww. zastrzeżeń: "Działając stosownie do art. 291 § 1 O.p. Kontrolowana zgłasza wniosek dowodowy t.j. wnosi o przesłuchanie w charakterze [...] Pana R. L., adres do korespondencji: ul [...] [...], na okoliczność transakcji realizowanych i udokumentowanych w okresie prowadzenia ksiąg rachunkowych Kontrolowanej przez R. L. (okres od grudnia 2012 do sierpnia 2014 roku)". Skarżący podniósł, że zarzut DIAS, jakoby "złożone zastrzeżenia nie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy" jest oceną dowolną, która nie bierze pod uwagę charakteru kontroli podatkowej, zwłaszcza prowadzonej pod nieobecność osób zarządzających Spółką. Z kolei stwierdzenie z zawiadomienia [...] o sposobie załatwienia zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli, że "wniosek dowodowy (...) nie może zostać uwzględniony" nie ma podstawy prawnej i w sposób wyraźny narusza art. 291 § 1 in fine O.p. To zatem NUS i DIAS zadecydowali, że kontrola podatkowa zakończyła się z chwilą podpisania protokołu. Zdaniem Skarżącego powinna być ona kontynuowana. Do tej pory de facto nie rozpatrzono bowiem wyjaśnień i wniosku dowodowego zawartych w zastrzeżeniach z dnia 3 grudnia 2018 r. do protokołu kontroli podatkowej. Tymczasowy pełnomocnik szczególny potencjalnie może "wyjaśniać wątpliwości kontrolujących", ale wpierw musiałyby one zostać sformułowane. Zdaniem Skarżącego jego zadaniem było reprezentowanie Spółki przez ostatnich kilkanaście miesięcy i z tego zadania się wywiązywał, podejmując wszystkie potrzebne czynności. Podniósł, że kontrola prowadzona jest z urzędu, a zadaniem tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest przypilnowanie, by sporządzony protokół był prawidłowy. Dlatego dnia 28 listopada 2018 r. Skarżący przeglądał całość akt sprawy i złożył stosowne zastrzeżenia. Sposób ich rozpatrzenia będzie podlegał ocenie w przyszłości. Skarżący nie zgodził się, że otrzymanie pełnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu wymaga udzielenia tej pomocy zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście, w kontekście powiązania go z wynagrodzeniem [...] zł netto za 8 miesięcy pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przywołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17 Skarżący wskazał, że powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przywołując z kolei wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 870/18 Skarżący podniósł, że wynikająca z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MS możliwość miarkowania wynagrodzenia nie może prowadzić do rozwiązań w pełni uznaniowych, zaniżających standardy. Udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego umożliwił organowi wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania. Tak więc organ - mimo, że zarzuca niewielką aktywność Pełnomocnika - osiągnął swój cel w postaci skutecznego prowadzenia postępowania. Organ sam musiał tak oceniać tę kwestię, skoro postanowił sięgnąć do możliwości ustanowienia pełnomocnika. Wszak gdyby działanie tymczasowego pełnomocnika nie było dla organu użyteczne, nie stosowałby tej instytucji. Skoro organ decyduje się na korzystanie z niej, winien liczyć się z kosztami, jakie są z nią związane. Koncepcja wynagrodzenia miarkowanego (ale sprawiedliwego) zakłada, że jeżeli organ chce odstąpić od kwot przewidzianych przez rozporządzenie MS, to powinien szczegółowo uzasadnić dlaczego dana kwota jest właściwa. NUS i DIAS temu wymogowi nie sprostali, uznając że możliwość miarkowania wynagrodzenia pozwala im podyktować kwotę [...]zł (pierwotnie brutto, teraz netto). W efekcie nie jest ona obliczona, ale wskazana w zupełności dowolnie. Dodatkowo kwota [...]zł za 8 miesięcy pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego - jako za niska - jest niesprawiedliwa. Średnio daje to bowiem [...] zł netto miesięcznie, a w tym mieszczą się tak podejmowane czynności, jak i gotowość do stałego świadczenia pomocy prawnej. Skarżący zaznaczył również, że NUS i DIAS kierowali do niego w tym czasie sporo korespondencji i na każdą z nich uzyskiwali odpowiedź. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego składanego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nieuwzględnionego wniosku dowodowego, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 187 i art. 188 O.p. dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Końcowo DIAS stwierdził, że charakter sprawy by stosunkowo prosty, a wkład pracy Pełnomocnika nie przyczynił się znacząco do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2019 r. Skarżący przedstawił polemikę z twierdzeniami organu. Podkreślił, że pełnomocnictwo dla pełnomocnika szczególnego dotyczy nie tylko kontroli podatkowej, ale wszelkich postępowań prowadzonych z udziałem Spółki. Zarzucił, że organ nie odniósł się, choćby pobieżnie, do wymienionych na s. 4 skargi czynności Pełnomocnika. Zarzucił również, że organ przedstawił w odpowiedzi na skargę ogólniki wynikające z przepisów, nie odnosząc ich do zarzutów i realiów niniejszej sprawy. Nie zgodził się również z oceną dowodu z przesłuchania R. L.. Podniósł, że w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. ma nastąpić, na jego wniosek, przesłuchanie R. L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednak przede wszystkim z innych przyczyn niż te, które podniósł Skarżący. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu z przyczyn wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o wyliczone wyżej kryteria wykazała, że postanowienie DIAS narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację go z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że organy trafnie oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisie § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS w zw. z art. 138n § 3 O.p. i art. 42b ust. 2 u.d.p. Bezsporne jest, że spełniony jest w sprawie warunek formalny, to jest że opłata (wynagrodzenie) nie została zapłacona w całości lub w części (§ 4 ust. 2 rozporządzenia MS). Sporną natomiast kwestią jest wykładnia zastosowanych przepisów, a w szczególności § 3 i § 2 rozporządzenia MS. Oczywiste i bezsporne w sprawie jest również, że zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy uwzględnić nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Otwartą zatem kwestią pozostaje zagadnienie wysokości wynagrodzenia. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia, wynika z § 3 rozporządzenia MS. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS czyli stosowanie - z odpowiednimi modyfikacjami - prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Jak trafnie wskazały organy, ustanowiony tymczasowy pełnomocnik szczególny ma obowiązek zapoznania się z aktami sprawy, czy opracowywania pism procesowych. Nie budzi wątpliwości, że punktem wyjścia - kwotą bazową dla przyznawanego wynagrodzenia w sprawie pieniężnej, była w niniejszej sprawie, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia MS, kwota [...]zł, powiększona o VAT i zwrot kosztów. Organy obu instancji uzasadniały zmniejszenie ww. wynagrodzenia na zasadzie miarkowania faktem, że działania Pełnomocnika ograniczyły się jedynie do potwierdzenia odbioru protokołu kontroli podatkowej i złożenia zastrzeżeń do ww. protokołu. Pełnomocnik zdaniem organów nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie zapoznał się z aktami w toku kontroli podatkowej i w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia wątpliwości kontrolujących. Sąd w składzie orzekającym zaznacza w tym miejscu, że nie aprobuje stanowiska Skarżącego, jakoby w ogóle miarkowanie odnosiło się jedynie do możliwości podwyższenia kwoty wyjściowej. Jak bowiem wielokrotnie wskazują sądy administracyjne (w tym w orzeczeniach przywołanych przez Skarżącego i organy) co do zasady brak jest przeszkód, aby organ podatkowy I instancji odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika oraz stopień zaangażowania w kontrolę podatkową, przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Jednak należy tu podkreślić, że obniżenie tej sumy, musi być przez organy konkretnie uzasadnione i nie może być dowolne. Przechodząc do zasadniczej przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia, należy wskazać, że akta przedstawione przez DIAS Sądowi nie pozwalają na ocenę prawidłowości ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwzględnieniem jego nakładu pracy, charakteru sprawy i wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W aktach sprawy, które były przecież podstawą rozstrzygania przez organ II instancji, brak jest dokumentów dotyczących podnoszonych przez Skarżącego dokonanych przez niego czynności, szczegółowo wyliczonych w zażaleniu i skardze. W takich okolicznościach twierdzenia organów, że działania Pełnomocnika ograniczyły się jedynie do potwierdzenia odbioru protokołu kontroli podatkowej i złożenia zastrzeżeń do ww. protokołu, nie uczestniczył w czynnościach dowodowych i kontrolnych, nie zapoznał się z aktami w toku kontroli podatkowej, nie przyczynił się do wyjaśnienia wątpliwości kontrolujących i nie składał wyjaśnień czy wniosków dowodowych, a złożone zastrzeżenia nie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, która cechowała się stosunkowo prostym charakterem, jawią się jako gołosłowne, a na pewno nie wynikają z przedstawionych Sądowi akt sprawy. Dysponując przedstawionymi aktami Sąd nie może zweryfikować prawdziwości twierdzeń organów. W przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma również śladu inicjatywy DIAS skierowanego na uzupełnienie powyższych braków. O ile NUS, jako organowi prowadzącemu kontrolę podatkową w Spółce, stosowna dokumentacja była dostępna i znana z urzędu, to DIAS rozpatrując zażalenie nie był w posiadaniu powyższych dokumentów. DIAS rozpatrzył zatem zażalenie Skarżącego bez analizy powyższego materiału dowodowego, co świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Świadczy o tym spis akt przekazanych przez organ I instancji, przy piśmie z dnia 27 czerwca 2019 r., zatytułowanym "stanowisko w sprawie zażalenia" w sprawie przekazania zażalenia Skarżącego (karta nr 51 akt administracyjnych). Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń (decyzji i postanowień, na które przysługuje zażalenie) wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji (postanowienia) z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji (postanowienia), a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję (postanowienie), postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania odwoławczego przez organ II instancji stosownego materiału dowodowego, w tym akt kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., a w konsekwencji nie przeanalizowania tego materiału w kontekście przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, przeprowadzone przez DIAS postępowanie zażaleniowe było pozorne i sprowadzało się do bezrefleksyjnego utrzymania w mocy postanowienia I instancji. Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Sąd nie mógł rozpoznać merytorycznych zarzutów skargi, ponieważ byłoby to przedwczesne, bo w pierwszej kolejności musi rozpoznać je organ. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takim postanowieniu znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, ponieważ nie należy to do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, ponieważ podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy akta kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. w okresie działania Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki, nie były w posiadaniu organu odwoławczego w trakcie rozpoznawania zażalenia. Powyższe uniemożliwiło Sądowi kontrolę również postanowienia organu I instancji. Odnosząc się z kolei do wykładni zastosowanych w sprawie przepisów Sąd wskazuje, że odpowiednie stosowanie do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu wydanych na podstawie art. 42b ust. 2 u.d.p. oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Z akt sprawy nie wynika, by w niniejszej sprawie wystąpiła jedna z okoliczności mogących uzasadnić obniżenie wynagrodzenia, a to wielość spraw jednego rodzaju. Niewątpliwie za to ustanowienie pełnomocnika umożliwiło organowi podatkowemu zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej, bowiem w przypadku braku jego ustanowienia, organy nie miały by komu doręczać pism w postępowaniu. Jako niedopuszczalną należy ocenić sytuację dowolnego i drastycznego obniżania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, gdy oczywistym jest, że w trakcie prowadzonego przez kilka miesięcy postępowania kontrolnego czy podatkowego pełnomocnik ten, którym jak stanowi art. 138m § 2 O.p. jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, chcąc sumiennie i rzetelnie wykonać swoje obowiązki i zapewnić należytą ochronę dla reprezentowanego podmiotu, do czego zresztą zobowiązują go przepisy prawa (por. np. art. 36 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 u.d.p. - doradca podatkowy jest obowiązany do działania dla dobra swoich klientów), musi wielokrotnie podejmować różnorakie działania w trakcie takich postępowań. Ponadto należy wskazać, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora, oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy (tak jak w rozpatrywanej sprawie - chociaż przyczyna odwołania z roli pełnomocnika była inna niż wyznaczenie kuratora) i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Jak słusznie podnosił Skarżący, powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu pełnomocnika tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było wszczęcie postepowania kontrolnego, doręczanie decyzji o zabezpieczeniu i dokonywanie innych czynności procesowych. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło wszcząć, a następnie kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Warto nadmienić, że na powyższe aspekty w kwestiach dotyczących przyznawania wynagrodzenia tymczasowym pełnomocnikom szczególnym WSA w Krakowie zwracał już uwagę w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 594/17, którym to wyrokiem Sąd również uchylił postanowienie DIAS. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania zażalenia przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. W szczególności DIAS odniesie się precyzyjnie do wszystkich zarzutów sformułowanych w zażaleniu i wyjaśni zarzucane przez Skarżącego niejasności, w tym twierdzenie dotyczące braku składania przez Skarżącego wniosków dowodowych, czy też braku przeglądania przez Pełnomocnika akt sprawy (przy jego twierdzeniu, że dnia 28 listopada 2018 r. dokonał przeglądania całości akt sprawy i złożył stosowne zastrzeżenia). Organ II instancji zgromadzi i oceni materiał dowodowy pozwalający na weryfikację istotnych okoliczności w sprawie i uzasadni, czy orzeczona kwota wynagrodzenia za 8 miesięcy pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest "wynagrodzeniem sprawiedliwym". Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.). Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Kwotę kosztów w tym przypadku stanowi wpis sądowy w wysokości [...] zł.