I SA/Kr 1144/22

|Sygn. akt I SA/Kr 1144/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2023 r., spraw ze skarg F. w S., na decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, z dnia 26 sierpnia 2022 roku Nr 358000-COP1.4103.45.2021, 358000-COP1.4103.44.2021, 358000-COP1.4103.46.2021, w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 roku oraz za styczeń i marzec, od maja do sierpnia i za październik 2018 roku oraz za, styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2019 roku, skargi oddala Decyzjami z 16 września 2021 r., nr 358000-CKK2-1.4103.31.2021.9, nr 358000-CKK2-1.4103.32.2021.9 i nr 358000-CKK2-1.4103.37.2021.12 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości 4.357 zł, za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. w wysokości 12.290 zł oraz za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. w wysokości 7.081 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie stwierdził, że Fundacja L. nie opodatkowała w terminie importu usług i nie złożyła stosownych deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług z ww. tytułu, co miało wpływ na prawidłowość rozliczenia tego podatku, ponieważ zaniżone zostały zobowiązania w podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym organ uznał, że istniały przesłanki do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, zarzucając naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "u.p.t.u.") w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.") polegające na błędnej wykładni oraz niezastosowaniu. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności stanowiska organu pierwszej instancji co do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który to pozwolił na nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że Fundacja L. zobowiązana była opodatkować nabywane usługi rozpoznając je jako import zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem organu podatnik powinien opodatkować przedmiotowy import usług według podstawowej stawki, tj. 23%. Fundacja nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-9M w terminie i nie zapłaciła podatku z ww. tytułu, a zatem uszczupliła ona wpływy Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że takim zachowaniem Skarżąca nie wypełniła przesłanek wynikających z wyroku TS z 15.04.2021 r., C-935/19, GRUPA WARZYWNA SP. Z O.O. PRZECIWKO DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ WE WROCŁAWIU, LEX nr 3160548 (na który powoływała się Skarżąca), obligujący organy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykazania, czy stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem błędu, czy strona nie miała świadomości co do obowiązku rozliczenia podatku i czy dochowała należytej staranności. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą również przesłanki, które uprawniałyby Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do zastosowania art. 112b ust. 2a u.p.t.u., ponieważ nie został spełniony warunek uprawniający organ do obniżenia wysokości sankcji do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w postaci wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, znajduje zastosowanie przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i sankcja odpowiadająca 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1) przepisów art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wywodzoną z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 121 § 1 o.p. polegające na jego błędnej wykładni oraz niezastosowaniu w niniejszej sprawie, poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Sąd postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1144/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli interpretacje mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z wykładnią językową, która w sprawach podatkowych ma pierwszorzędne znaczenie, art. 112b u.p.t.u. nie daje organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji. Zawarty w ww. przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji np. zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u. ma miejsce w ściśle określonych przypadkach wskazanych w ustawie. Przepisy przewidują konkretne sytuacje, w których organ podatkowy nie ma prawa nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego co oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady. Mimo złożenia deklaracji podatkowych, w których wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością, podatnicy VAT unikną dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli naprawią swoje pomyłki poprzez złożenie korekty deklaracji oraz zapłatę zaniżonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) ale pod warunkiem, że dokonają tego w odpowiednim czasie, tj. przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy. Natomiast podatnicy, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, mogą uniknąć sankcji podatkowej, jeśli złożą deklarację oraz wpłacą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Drugi rodzaj sytuacji, która nie spowoduje ponoszenia odpowiedzialności podatnika za nieprawidłowości w deklaracji ma miejsce, gdy nieprawidłowości te wynikają z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Kolejnym przypadkiem, wymienionym przez ustawodawcę w art. 112b ust. 3 pkt 2, w razie wystąpienia którego sankcja, o której mowa w art. 112b ust. 1, nie znajdzie zastosowania, to sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca wprowadza w tej regulacji dodatkowy warunek – wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za inny okres rozliczeniowy niż okres właściwy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowe zobowiązanie nie będzie też wymierzane podatnikom VAT będącym osobami fizycznymi, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3). Regulacja zawarta w art. 112b u.p.t.u. zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, ponieważ różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Należy zgodzić się z organem, że w przedmiotowej sprawie istniały okoliczności do zastosowania przepisów sankcyjnych we wskazanej przez organ wysokości. Nieujęcie w deklaracji VAT-9M i nierozliczenie importu usług oraz brak wpłaty należnego podatku VAT z ww. tytułu do urzędu skarbowego oznacza, że organ podatkowy nie posiadał wiedzy o przeprowadzonych przez Skarżącą transakcjach gospodarczych. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę usankcjonowane w treści art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zasadnie również organ wskazał, że nieistotna dla sprawy jest okoliczność niezadeklarowania importu usług z powodu nieumyślnej pomyłki Skarżącej z powodu zaniedbań osób trzecich - biura podatkowego rozliczającego Fundację z prowadzonej działalności. Skarżąca jest bowiem podmiotem profesjonalnym, a powierzenie obsługi finansowo-księgowej biuru rachunkowemu nie zwalnia jej z obowiązków wobec organu podatkowego. Sądowi znana jest kwestia sporna treści przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Kwestia ta była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?". Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, który orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Organ dokonał prawidłowej analizy sprawy z uwzględnieniem ww. stanowiska TSUE, dzięki czemu jego decyzja została utrzymana w mocy w drodze kontroli sadowej. W szczególności organ wyjaśnił, że z treści uzasadnienia i motywów, jakimi kierował się Trybunał w ww. orzeczeniu wynika, że organy podatkowe przy nakładaniu sankcji w podatku od towarów i usług, powinny rozróżnić sytuacje, w których brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie przez podatników oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, od pozostałych sytuacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Fundacja L. przed wszczęciem kontroli celno - skarbowej nie złożyła deklaracji N/AT-9M za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. i nie rozliczyła importu usług oraz nie wpłaciła należnego podatku VAT z ww. tytułu do urzędu skarbowego, tym samym zaniżyła wpływu budżetowe Skarbu Państwa. Takim działaniem nie wypełniła przesłanek wynikających z ww. wyroku TSUE, obligujących organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykazania, czy stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem błędu, oraz czy Strona nie miała świadomości co do obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, i czy dochowała należytej staranności w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie dotyczy bowiem sytuacji, w której ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem wpływów podatkowych Skarbu Państwa, tj. sytuacji odmiennej od tej, w której zostało wydane ww. orzeczenie TSUE. Prawidłowo również organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą również przesłanki uprawniające Naczelnika Mało-polskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działającego jako organ odwoławczy, do zastosowania art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Fundacja bowiem przed wszczęciem kontroli celno - skarbowej nie złożyła deklaracji VAT-9M za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Nie zachodzą również przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2a ww. ustawy, ponieważ zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 8 kwietnia 2021 r. należność wynikająca ze złożenia przez Stronę po wszczęciu kontroli celno - skarbowej deklaracji VAT-9M za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2019 r., została rozłożona na 8 rat. W związku z powyższym nie został spełniony warunek uprawniający organ do obniżenia wysokości sankcji do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w postaci wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.