I SA/Kr 1151/08

Sygn. akt I SA/Kr 1151/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r., sprawy ze skargi M. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 240,00 zł (dwieście czterdzieści złotych 00/100). Wnioskiem datowany na dzień [...] listopada 2007 r. podatnik M. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem m. inn. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, wynikających z decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej Foto-pasja za zobowiązania tejże spółki. W treści wniosku strona podała, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku działań osób trzecich (faktury wystawiane przez nieistniejące podmioty) i nie są zawinione przez wnioskodawcę, gdyż usługi określone w fakturach zostały faktycznie wykonane na rzecz spółki Foto-pasja. Ponadto wnioskodawca wskazał na swoją trudną sytuację materialną i życiową. Podniósł, że jedynym źródłem dochodu dla rodziny zamieszkującej w lokalu spółdzielczym lokatorskim, w skład której wchodzi dwójka małoletnich dzieci, stanowi wynagrodzenie za pracę M. D. w kwocie 1700 zł netto miesięcznie. Żona wnioskodawcy pozostaje zaś na urlopie wychowawczym, nie pracuje i nie uzyskuje żadnych dochodów. W piśmie uzupełniającym z dnia 4 grudnia 2007 r. podatnik wskazał dodatkowo, że miesięczne opłaty rodziny (czynsz, gaz, prąd, telefon, telewizja i Internet, ubezpieczenie na życie i obiady dziecka) wynoszą ok. 900 zł, przy zadłużeniu na karcie kredytowej na kwotę 2000 zł oraz braku jakichkolwiek oszczędności. Nadto podatnik podał, że jest zatrudniony na umowę o pracę jedynie na czas określony, tj. do końca 2008 r. Podkreślił również, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi będzie prowadziła do konieczności ubiegania się pomoc społeczną. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Przytaczając treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał na szczególny i wyjątkowy charakter ulgi płatniczej w nim określonej i na konieczność zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń, z powodu których podatnik nie może uregulować ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, a uzasadniających przyznanie ulgi. W uzasadnieniu decyzji wyeksponowano także uznaniowy charakter rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując pojęcie "ważnego interesu podatnika" jako przesłanki dla udzielenia ulg podatkowych organ zaznaczył, że o jej istnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego nie uznał za uzasadnione argumentów wnioskodawcy dotyczących jego niezawinienia przy powstaniu zaległości podatkowych. Organ I instancji zaznaczył, że podatnik podejmując działalność gospodarczą winien wkalkulować ryzyko utraty płynności finansowej i doboru nierzetelnych kontrahentów, gdyż nie są to okoliczności wyjątkowe i odosobnione w życiu gospodarczym. Uznając natomiast za nieuprawnione przyznanie wnioskowanej ulgi z uwagi na przesłankę "interesu publicznego", organ powołał się na zasadę powszechności obowiązku podatkowego dotyczącą wszystkich obywateli oraz konieczność stałego dopływu do budżetu państwa należności publicznoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podtrzymując całość argumentacji oraz okoliczności zawarte we wniosku o przyznanie ulgi płatniczej i w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. zaznaczył, że organ nie rozważył w wystarczający sposób przesłanki "ważnego interesu podatnika", rozstrzygnięcie nie zostało bowiem poprzedzone dokładną analizą sytuacji finansowej M. D. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymując w całości argumentację Naczelnika US uzupełniająco organ podniósł, że przeanalizował sytuację finansową strony i stwierdził, że nie jest ona wyjątkowa, bowiem w analogicznej pozostaje wielu podatników. Poza tym, pomimo tego, że obecnie sytuacja ta jest trudna, to nie może stanowić wyłącznej przesłanki do udzielania ulgi w spłacie należności podatkowych. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 cytowanej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumenty dotyczące jego trudnej sytuacji majątkowej, rodzinnej i życiowej oraz wskazał na fakt niedokonania przez organy podatkowe wyczerpującej analizy tej sytuacji w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Powołał się na okoliczność braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej. Wskazał także, że nie udzielenie ulgi podatkowej będzie prowadzić do konieczności ubiegania się o pomoc społeczną. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005 w kwocie 109.267 zł i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obydwu instancji ograniczyły się w uzasadnieniach decyzji jedynie do analizy przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pod kątem uznaniowości wydawanych w jego ramach decyzji, wyjątkowości udzielanych na jego podstawie ulg podatkowych oraz do jego wykładni w kontekście rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wydanie decyzji odmawiających udzielenia wspomnianej ulgi nie zostało jednak, w opinii orzekającego Sądu, poprzedzone wszechstronną i wnikliwą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, co dowodzi, że dokonano wadliwej jego oceny. W niewystarczającym zakresie organy odniosły swoje teoretyczne rozważania do stanu faktycznego sprawy, w szczególności szeroko eksponowanej przez skarżącego okoliczności jego trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Wskazać należy, iż dokonanie ustaleń faktycznych skoncentrowano przede wszystkim na okolicznościach które doprowadziły do zaistnienia zaległości podatkowej i odniosły "ważny interes podatnika" zasadniczo jedynie do tej kwestii, marginalnie traktując aktualną sytuację życiową i majątkową wnioskodawcy. Abstrahując w tym miejscu od oceny działań strony podejmowanych w celu zapobieżenia ujemnym skutkom ryzyka gospodarczego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i doboru kontrahentów zaznaczyć należy, że omawiana przesłanka zastosowania ulgi płatniczej nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej i sposób postępowania podatnika mogą stanowić element całokształtu przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi podatkowej lub o odmowie przyznania tego przywileju. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można jednak rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie. Tymczasem z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] wynika, że organ w ogóle nie analizował aktualnej sytuacji materialnej podatnika, pomimo podnoszonych w tej materii argumentów oraz zgromadzonych w sprawie konkretnych danych liczbowych dotyczących finansów podatnika (wysokość dochodów, koszty miesięcznego utrzymania, zadłużenie, brak jakichkolwiek oszczędności i cennych ruchomości), przedmiotem analizy nie były także dane odnośnie jego sytuacji rodzinnej i życiowej (dwójka małoletnich dzieci, niepracująca żona przebywająca na urlopie wychowawczym, nie podlegające obrotowi na wolnym rynku mieszkanie lokatorskie, czasowa umowa o pracę). Również Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił bardzo pobieżnie sytuację finansową i życiową skarżącego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny, w skład której wchodzi dwójka dzieci jest dochód podatnika w kwocie 1700 zł uzyskiwany w oparciu o umowę o pracę zawartą tylko do końca 2008 r. Odnotować trzeba, że organ odwoławczy przyznał co prawda lakonicznie, iż sytuacja, w której obecnie znajduje się skarżący jest trudna. Stwierdzenie jednak, że w tym kontekście za zastosowaniem ulgi podatkowej nie przemawia ważny interes podatnika nie zostało poprzedzone analizą realnych możliwości zaspokajania bieżących, podstawowych potrzeb życiowych rodziny, nie przeprowadzono też żadnych rozważań w odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii konieczności ubiegania się rodziny wnioskodawcy o pomoc społeczną w sytuacji odmowy udzielenia ulgi podatkowej (w kontekście przesłanki interesu publicznego). Na uwagę zasługuje także fakt, że ustanawiając ulgę płatniczą określoną w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie zastrzegł dopuszczalności jej zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których zaistnienie zaległości podatkowych wynika z okoliczności całkowicie niezależnych od podatnika, a jego aktualne położenie życiowe jest skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych, jak argumentują organy w niniejszej sprawie. Bezsporne jest, że te okoliczności organ bierze pod uwagę stosując uznanie administracyjne, jednakże wynikający z uznania administracyjnego wybór pomiędzy dwoma równowartościowymi rozstrzygnięciami (tj. uwzględnieniem wniosku lub odmową umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę) poprzedzony być musi wszechstronnym zbadaniem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W związku z powyższymi uchybieniami natury procesowej rozpatrzenie przez Sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w szczególności zanalizować dokładnie sytuację rodzinną, życiową i majątkową skarżącego w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a wyniki owej analizy zawrzeć w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W związku z tym nie mógł zostać uwzględniony wniosek zawarty w skardze o udzielenie przez Sąd ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Jak to podniesiono wyżej oraz na wstępie niniejszego uzasadnienia Sąd ma bowiem obowiązek dokonania wyłącznie kontroli stanowiska organu pod względem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, nie zaś do rozstrzygania sprawy za organ. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).