I SA/Kr 1153/23

|Sygn. akt I SA/Kr 1153/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P.L. w upadłości na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 listopada 2023 r. nr 358000-COP2.4102.2.2023.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2023r. znak: 358000- COP2.4102.2.2023.20 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2022r. poz. 2651, ze zm.) w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 615, ze zm.) w zw. z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r. poz. 556), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 30 maja 2023r. nr 358000-CPK1.4102.2.2023.79 ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 793.275 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją nr 358000-CPK1.4102.2.2023.79 z dnia 30 maja 2023r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą celno - skarbową, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie ustalił A. F. Syndykowi masy upadłości P. L. w upadłości, wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 793.275 zł. Ustalono, że w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 13 lipca 2021 r. za okres od stycznia do grudnia 2018r., Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIX Wydział Gospodarczy, w dniu 31 sierpnia 2021 r. postanowił: ogłosić upadłość P. L., jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej; wskazać, że postępowanie upadłościowe będzie prowadzone w trybie art. 4911 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022r. poz. 1520 ze zm.); - wyznaczyć Syndyka w osobie A. F. (nr licencji doradcy restrukturyzacyjnego [...]). Ogłoszenie upadłości P. L. zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...]2021r. Organ wyjaśnił następnie, że po ogłoszeniu upadłości kwestie legitymacji procesowej upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe, zgodnie z którym, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Jednocześnie zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma zatem syndyk, a takiej formalnej legitymacji nie posiada upadły podatnik, który pozostaje wprawdzie stroną postępowania podatkowego, ale w znaczeniu jednie materialnym. Zatem wszczęte w dniu 13 lipca 2021 r. postępowanie podatkowe wobec P. L. było następnie kontynuowane z udziałem wyznaczonego przez Sąd Syndyka masy upadłości P. L. w upadłości. W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji organ wykazał, że P. L. za 2018r. zadeklarował jako jedyne źródło przychodów - przychody z tytułu praw autorskich, tj. przychody w kwocie 550,45 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 275,23 zł oraz dochód w kwocie 275,22 zł. Przez cały 2018 rok P. L. pozostawał w związku z małżeńskim z Z. L., w ich małżeństwie panował wtedy ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej i oboje małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym. Z. L. w nie deklarowała w badanym okresie żadnych przychodów, nie zgromadziła żadnych środków finansowych oraz zasobów majątkowych, w latach 2016 -2018 pozostawała na utrzymaniu męża - P. L., który zajmował się jej sprawami finansowymi. Ustalono, że w tym okresie małżonkowie Z. i P. L. mieszkali u rodziców - J. L. i L L., którzy ponosili koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego. W ramach czynności kontrolnych prowadzonych u P. L., organ pierwszej instancji ustalił, że w 2018r. na jego rachunku bankowym odnotowano szereg wpływów środków pieniężnych w postaci: przelewów środków pieniężnych z F. sp. z o.o. sp. jawna z tytułu umów licencyjnych za sprzedane książki autorstwa pana P. L. w wysokości ogółem 501,45 zł, wpłat własnych gotówki dokonanych od 5.01.2018r. do 26.12.2018r. w łącznej wysokości 2.133.200 zł, przelewów środków pieniężnych w dniach: 26.02.2018r., 9.03.2018r. i 14.08.2018r. z rachunku bankowego J. L. - matki P. L. w łącznej wysokości 207.600 zł, przelewu środków pieniężnych w dniu 9.03.2018r. z rachunku bankowego A. S. z tytułu pożyczki w wysokości 60.000 zł, przelewu środków pieniężnych w dniu 8.10.2018r. z rachunku bankowego W. sp. z o.o. (zwanej dalej również spółką W.) z tytułu umowy sprzedaży 10 udziałów L. sp. z o.o. w wysokości 10.000 zł, przelewu środków pieniężnych w dniu 8.10.2018r. z rachunku bankowego B. sp. z o.o. (zwanej dalej również spółką B.) z tytułu umowy sprzedaży 10 udziałów L. sp. z o.o. w wysokości 10.000 zł, przelewu środków pieniężnych w dniu 9.10.2018r. z rachunku bankowego spółki W. z tytułu umowy pożyczki w wysokości 390.000 zł, przelewu środków pieniężnych w dniu 8.09.2018r. z rachunku bankowego spółki B. z tytułu umowy pożyczki w wysokości 390.000 zł. Z kolei w zakresie rozchodów środków pieniężnych z rachunku bankowego P. L. ustalono, że: w okresie od 8.01.2018r. do 29.08.2023r. dokonywał on przelewów środków pieniężnych na rachunek bankowy L. sp. z o.o. w łącznej wysokości 2.301.140 zł, dokonał on dwukrotnie wypłat gotówkowych, tj. w dniu 9.10.2018r. kwoty 750.000 zł i w dniu 29.10.2018r. kwoty 44.000 zł. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły organowi pierwszej instancji przyjąć, że część wydatków P. L., udokumentowana przelewami bankowymi z rachunków bankowych pożyczkodawców faktycznie pochodziła: od jego matki. Łączna wartość pożyczek w 2018r. od tej osoby wyniosła 207.600 zł, a ich źródłem była prowadzona w różnej formie działalność gospodarcza przez pożyczkodawcę, od A.S. z tytułu przekazanej na podstawie umowy pożyczki z dnia 8.03.2018r. w wysokości 60.000 zł, od spółki W. w wysokości 390.000 zł i od spółki B. w wysokości 390.000 zł - obie z tytułu tej samej umowy pożyczki z dnia 5.10.2018r., od spółki W. z tytułu zakupu w dniu 5.10.2018r. 10 udziałów L. sp. z o.o. za kwotę 10.000 zł oraz od spółki B. z tytułu zakupu w dniu 5.10.2018r. 10 udziałów L. sp. z o.o. za kwotę 10.000 zł. Nie dano natomiast wiary P. L., że źródłem pochodzenia środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.115.400 zł, jakie w trakcie 2018r., tj. od 5.01.2018r. do 16.08.2018r. wpłacił on w gotówce na swój rachunek bankowy, były pożyczki gotówki od jego ojca oraz od byłego męża jego siostry - J. K. Dokonując powyższego ustalenia organ pierwszej instancji oparł się na treści szeregu dokumentów w postaci protokołów o stanie majątkowym oraz wykazów składników majątku składanych kilkakrotnie przez L L. oraz przez jego żonę – J. w okresie od 29 czerwca 2009r. do 11 lutego 2015r., w których konsekwentnie twierdzili, że L. L. żadnego majątku ruchomego i nieruchomego nie posiada, a także na okoliczności umorzenia z powodu braku majątku w dniu 28 czerwca 2017r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko L. L. (od tego dłużnika nie została wyegzekwowana żadna kwota). Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że L. L. począwszy od 2009r. nie posiadał żadnego majątku, w tym środków pieniężnych i nie osiągał wystarczająco dużych dochodów za 2015r. i lata następne, a zatem nie mógł być w 2018r. pożyczkodawcą kwot pieniędzy, na co powoływał się P. L. Organ pierwszej instancji przeanalizował deklarowane w latach 2006-2018 dochody L. L. stwierdzając, że łączna wysokość jego dochodu po opodatkowaniu wyniosła w tym okresie 55.509,55 zł (w 2006r. wyniosła ok. 44,7 tys. zł, w 2011 r. ok. 130 zł, w 2015r ok. 330 zł i 2018r. ok. 6,3 tys. zł, za 2007r. i 2009r. wykazał dochód w wysokości 0 zł, za 2010r., od 2012r. do 2014r. oraz za 2016r. i 2017r. nie złożył zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a za 2008r. zadeklarował stratę w wys. ok. 490 zł). W zakresie pożyczek środków pieniężnych, jakie P. L. miał udzielić w 2018r. J. K., organ pierwszej instancji analizując zebrany materiał dowodowy, w tym również wyjaśnienia i zeznania składane przez P. L. na etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego doszedł do wniosku, że również pożyczki te w rzeczywistości nie miały miejsca. Podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie było szereg okoliczności, w tym fakt, że P. L. początkowo składając wyjaśnienia (dwa pisma z dnia 4.08.2020r.) oraz składając zeznania w charakterze strony nigdy nie wymienił wśród pożyczkodawców J. K. i pierwotnie nie zgłosił do urzędu skarbowego pożyczek od tej osoby. Dopiero na końcowym etapie kontroli celno-skarbowej pełnomocnik P. L. pierwszy raz poinformował organ podatkowy, że popełnił on błąd, przy deklarowaniu niektórych z ww. pożyczek, gdyż zamiast pożyczek od J. K. na łączną wartość 794.200 zł zadeklarował je jako pożyczki od swoich rodziców. P. L. do zakończenia postępowania podatkowego konsekwentnie trwał na stanowisku, że popełnił pomyłkę się przy składaniu w dniu 4.03.2019r. 4 spośród 11 deklaracji PCC-3. Podobna sytuacja miał miejsce również w przypadku dwóch pierwotnie zadeklarowanych i udokumentowanych umowami pożyczek od L L. (tj. pożyczki z 2.07.2018r. na kwotę 381.000 zł i pożyczki z 9.08.2018r. na kwotę 250.000 zł) oraz jednej z pierwotnie zadeklarowanej pożyczki od J. L. (tj. pożyczki na postawie umowy z 14.08.2018r. na kwotę 8.000 zł), z tą różnicą, że w tych przypadkach P. L. na formularzu ORD-ZU stwierdził, iż są to pożyczki w całości udzielone mu przez J. K.. Na potwierdzenie istnienia nowego pożyczkodawcy - J. K. przekazującego mu rzekomo w 2018r. gotówkę w łącznej wysokości 794.200 zł, przedstawił organowi pierwszej instancji jedynie wydruki fragmentów konwersacji w formie elektronicznej z osobą zapisaną w kontaktach telefonu (nie podano jego numeru) jako "[...]" oraz dwa dowody wypłaty z jego rachunku bankowego gotówki w październiku 2018r. na łączną kwotę 794.000 zł, które zdaniem P. L. zostały przeznaczone na spłatę pożyczek od tej osoby. Organ pierwszej instancji oceniając wiarygodność J. K. - jako pożyczkodawcy zwrócił uwagę na fakt, iż suma dochodów netto zadeklarowane przez J. K. w latach 2010-2014 wyniosła ok. 114 tys. zł, w latach następnych - aż do zeznania za 2018r. nie składał on zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a suma kwot wynikających z wniosków w sprawie zajęcia wierzytelności przez komornika dotyczących tej osoby za 2018 i 2019r. wyniosła ponad 1,7 min zł. Rozważywszy wszystkie powyższe dowody, w tym również dodatkowo okoliczności braku pisemnych umów pożyczki z J. K., ich wyłącznie gotówkowy charakter, deklarowanie przez J. K. zarówno w 2018r. i latach wcześniejszych dochodów znacznie niższych, niż wartości rzekomo udzielanych pożyczek, oraz nieprzedstawienie przez P. L. żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających istnienie pożyczek w wysokości 794.200 zt od J. K. i ich spłaty, organ pierwszej instancji nie dał wiary jego wyjaśnieniom, co do występowania J. K. jako pożyczkodawcy P. L. Biorąc pod uwagę powyższe, w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że zarówno L. L., jak i J. K. w 2018r. nie byli pożyczkodawcami w stosunku do P. L. Uznano natomiast, że J. L. w 2018r. udzieliła swojemu synowi trzech pożyczek w łącznej wysokości 207.000 zł. W tym zakresie nie dano bowiem wiary twierdzeniom P. L., że jego matka udzieliła mu jedynie dwóch pożyczek w łącznej wysokości 199.000 zł, a jedną pożyczkę w wysokości 8.000 zł przekazał mu J. K.. Organ pierwszej instancji za 2018r. zestawił przychody osiągnięte przez P. L. oraz uwzględnił wspólność majątkową małżonków P. i Z. L. w odniesieniu do ponoszonych wydatków. Zdaniem organu pierwszej instancji z powyższego rozliczenia wynika, iż małżonkowie Z. i P. L. ponieśli w roku 2018 roku wspólne wydatki w kwocie 2.115.400 zł nie znajdujące pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, z czego wynika, że na każde z nich przypada kwota 1.057.700 zł. Z całokształtu zgromadzonych dowodów organ pierwszej instancji wywiódł, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia we wskazanym przez P. L. źródle, to jest w pożyczkach od L L. oraz od J. K.. Zdaniem organu pierwszej instancji pomimo, że P. L. oraz J. L. w dniu 29.10.2018r. sprzedali osobie fizycznej, stanowiący ich współwłasność samochód [...] za kwotę 40.000 zł, to okoliczność sprzedaży ww. samochodu nie wpłynęła na ustalenia w zakresie wysokości wydatków małżonków P. i Z. L. nie znajdujących pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych. Jak bowiem ustalono gotówkę ze sprzedaży ww. samochodu P. L. otrzymał później (w październiku 2018r.), aniżeli dokonane przez niego od stycznia do sierpnia 2018 r. wpłaty gotówki na rachunek bankowy w łącznej wysokości 2.115.400 zł. W oparciu o poczynione ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że P. L. dokonywał w 2018r. wydatków w rozumieniu art. 25b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie posiadając ujawnionych źródeł na ich pokrycie. Organ pierwszej instancji od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania. Podatek ustalony w rozstrzygnięciu wyniósł zatem 793.275 zł {wg wyliczenia: 1.057.700 zł x 75%). W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Syndyk zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w tym m.in. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187§1 O.p. poprzez ustalenia stanu faktycznego w sposób dowolny i sprzeczny z logicznym rozumowaniem. Syndyk podniósł, że organ podatkowy w decyzjach będących także dowodami w sprawie karnej o sygn. akt [...] zakończonej prawomocnym wyrokiem najpierw wyliczył dochody L L. za lata 2003-2005 w łącznej wysokości 4.537.371,83 zł, następnie zakwestionował swoje wyliczenia, wykazując w obecnie wydanej decyzji łączny dochód L L. za lata 2004-2005 w wysokości 835.631 zł i w rezultacie stwierdził, że L. L. nie miał pieniędzy, by udzielić w 2018r. P. L. pożyczek gotówkowych w deklarowanych wysokościach; art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zarzucono, że organ podatkowy ustalił kwotę 2.115.400 zł jako wydatek z nieujawnionego źródła dochodu podlegający opodatkowaniu 75% podatkiem, w sytuacji, w której rodzice P. L. oraz J. K. udzielili mu w 2018r. pożyczek w łącznej wysokości 2.319.900 zł. Tym samym nie może być mowy o nieujawnionych źródłach dochodu, zwłaszcza, że organ nie wykazał skąd miały pochodzić pieniądze, skoro nie od tych pożyczkodawców. W uzasadnieniu odwołania Syndyk dodatkowo podkreślił, że dostrzega sprzeczne działania organu, który z jednej strony wykazywał, że dane ujęte w deklaracjach złożonych przez L L. przed 2004r. nie mają żadnego znaczenia w sprawie (uznał bowiem, że osoba ta nie posiadała żadnego majątku począwszy od 2009r.), a z drugiej strony pozyskał z Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu dane majątkowe L. L. za lata 2006-2008. Argumentował, że w celu ustalenia majątku L L. nie pozyskano informacji o jego dochodach za 2005r. i lata wcześniejsze - aż do lat osiemdziesiątych oraz nie podjęto jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych oświadczeń majątkowych tej osoby złożonych w jego własnych i niezwiązanych z niniejszym postępowaniem sprawach. Syndyk dowodził, że L. L. pomimo, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej to posiadał jednak środki pieniężne, by udzielić P. L. pożyczek. Wątpliwości organu, co do źródła pochodzenia pieniędzy, jakimi dysponował L. L. powinno doprowadzić do wydania dla L L. decyzji w zakresie nieujawnionych dochodów, a nie decyzji dla jego syna P. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia 30 maja 2023r. Na wstępie organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 195/23 z dnia 19.10.2023r. oddalił skargę na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000- COP2.4102.5.2022.12 z dnia 10.01.2023r. wydaną dla Z. L. w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Następnie wskazano, że P. L. za rok 2018 w zeznaniu rocznym PIT- 37 zadeklarował dochód w kwocie 275,22 zł i jednocześnie w okresie od 5.01.2018r. do 26.12.2018r. wpłacił na własny rachunek bankowy kwotę 2.133.200 zł. W roku 2018 był udziałowcem B.1 sp. z o.o. z/s w W. oraz L. sp. z o.o. z/s w W. (zwaną dalej również spółką L.), w której pełnił także funkcję prezesa zarządu, jednak z powyższych tytułów nie zadeklarował żadnych przychodów. Posiadał dwa rachunki w [...] Banku S.A., które na początek roku 2018 wykazywały łączną kwotę zgromadzonych środków pieniężnych w wysokości 7.484,22 zł. [...] Bank S.A. poinformował w piśmie z dnia 21 września 2020r., że P. L. nie posiadał w banku żadnych aktywów, rachunków papierów wartościowych, ani żadnych pełnomocnictw do innych rachunków oraz nie był też współwłaścicielem innych rachunków. P. L. przesłuchany w charakterze strony w dniu 15.10.2020r. odnośnie swojej sytuacji finansowej wskazał, że: do końca 2015r. jego źródłem utrzymania była grę w piłkę nożną na poziomie I ligi i z tego tytułu mógł uzyskiwać rocznie około 40 tys. zł. W tym okresie również pisał książki uzyskując około 6-7 tys. zł rocznie, w 2016r. otworzył L. sp. z o.o. i był stuprocentowym udziałowcem tej spółki i obecnie jest także jej prezesem. Pobierał wynagrodzenie z tej spółki od około 2018r. Wynagrodzenie było wykazane w zeznaniu PIT. W latach 2016 - 2018 korzystali z żoną z oszczędności P. L. Od 2018r. źródłem utrzymania było wynagrodzenie z L. sp. z o.o. Żona nie pracowała w tym okresie. Powyższe ustalenia potwierdzają, że małżonkowie P. i Z. L. nie posiadali na dzień 1.01.2018r. oszczędności zgromadzonych w gotówce, z których mogli pokrywać ponoszone w 2018r. wydatki głównie na finansowanie L. sp. z o.o. Organ odwoławczy przeanalizował wpływy środków na rachunek bankowych oraz sposoby ich rozchodowania oraz przeznaczenie, co zostało przedstawione na kartach 282-299 akt administracyjnych. Organ odwoławczy zweryfikował także źródła pochodzenia środków pieniężnych, które wpłynęły w formie przelewów i w formie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy P. L. P. L. w dwóch pismach z 4 sierpnia 2020r. wskazał ponadto, że w 2018r. nie osiągał dochodów z tytułu umowy o pracę, nie posiadał papierów wartościowych, nie miał żadnych zawartych i czynnych umów o kredyty i pożyczki w bankach, nie posiadał i nie dysponował innymi rachunkami bankowymi, poza rachunkami w [...] Bank SA, nie zawierał umów depozytowych i o udostępnienie skrytek sejfowych, nie posiadał akcji i obligacji Skarbu Państwa, nie miał certyfikatów depozytowych i innych papierów wartościowych poza udziałami w spółce L. W pismach z 10 września 2021 r. oraz z 20 października 2021 r. P. L. zmienił złożone wcześniej wyjaśniania dotyczące swoich pożyczkodawców w 2018r. i wskazał, jako kolejnego pożyczkodawcę - J. K.. Z treści ww. pism wynika, że pożyczki od J. K. zostały udzielone P. L. wyłącznie na podstawie ustnych umów, środki pieniężne przekazano do jego rąk gotówkowo i również w gotówce w październiku 2018r. nastąpił zwrot większej części pożyczonych pieniędzy. P. L. w toku czynności kontrolnych na potwierdzenie udzielenia i spłaty pożyczek J. K. przedstawił jedynie wydruki korespondencji elektronicznej, której treść została szczegółowo opisana na stronach 29-30 decyzji nr 358000-CPK1.4102.2.2023.79 z 30 maja 2023r. oraz dwa dowody wypłat gotówki przez P. L. ze swojego rachunku bankowego, tj. wypłat z 9 i 29 października 2018r. łącznej kwoty 794.000 zł. P. L. dodatkowo wyjaśnił, że popełnił omyłkę, wykazując pożyczkę z dnia 7.06.2018r. na kwotę 447.200 zł, gdyż przypisał ją w całości, jako otrzymaną od L L., podczas gdy w tym dniu w rzeczywistości od ojca otrzymał jedynie 322.000 zł, a od J. K. otrzymał 155.200 zł. Podobna sytuacja, zdaniem P. L., miała miejsce w przypadku pożyczek od ojca: z dnia 2.07.2018r. kwoty 381.000 zł i z dnia 9.08.2018r. kwoty 250.00 zł oraz pożyczki od matki z dnia 14.08.2018r. kwoty 8.000 zł, z tą jednak różnicą, że w całości miały być to pożyczki od J. K. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że Syndyk w odwołaniu od decyzji przedstawił zupełnie odmienne okoliczności udzielania pożyczek przez L L., J. L. i J. K.. Syndyk mianowicie dowodził, że J. L. i L. L. w danym dniu najpierw faktycznie udzielili swojemu synowi pożyczek i przekazali mu pieniądze, a następnie w tym samym dniu, w związku z pojawieniem się możliwości pozyskania środków od J. K., pożyczki te zostały im w całości lub częściowo zwrócone przez P. L., który - również w tym samym dniu - przyjął pieniądze (w wysokości dokonanych rodzicom zwrotów) od J. K. Organ za wiarygodne uznał, że pieniądze przekazane w formie przelewów bankowych na podstawie pisemnych umów na rzecz P. L. przez J. L. z jej udokumentowanych źródeł dochodów w większości zasiliły działalność podmiotu L. sp. z o.o., która miała tworzyć gry przeznaczone na komputery osobiste i konsole stacjonarne. Tym samym nie uznano za wiarygodne zarówno wyjaśnień P. L. złożonych w trakcie czynności kontrolnych, że pożyczkę 8.000 zł nie udzieliła mu J. L. tylko J. K. oraz wyjaśnienia Syndyka sformułowanego w odwołaniu od decyzji, że J. L. udzieliła pożyczki synowi, po czym on niezwłoczne zwrócił jej pieniądze, gdyż kwotę 8. 000 zł pożyczył mu J. K. Zatem zdaniem organu drugiej instancji źródło pochodzenia środków pieniężnych z tytułu pożyczek od J. L. w łącznej wysokości 207.600 zł należy uznać za wiarygodne w oparciu o zebrane dowody, w tym zrealizowane przelewy bankowe. Na rachunkach bankowych należących do P. L. nie stwierdzono żadnych wpływów pieniędzy od L L. i od J. K., gdyż osoby te nie przelewały żadnych kwot ze swoich rachunków bankowych oraz osobiście nie wpłacały gotówki na rachunek bankowy P. L. W rezultacie, wszystkie informacje o tych osobach, jako pożyczkodawcach P. L. i o pożyczonych mu kwotach pieniędzy wynikają jedynie z jego pisemnych wyjaśnień P. L., z wyjaśnień jego żony, ze złożonych do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu deklaracji PCC-3, korekt deklaracji i ich pisemnych uzasadnień oraz w przypadku pożyczek od L L. dodatkowo z pisemnych umów. Ponadto zarówno L. L. jak i J. L. wprawdzie potwierdzili, że ojciec pożyczał synowi w 2018r. pieniądze, ale oboje zaprzeczyli, że część pieniędzy została im, również w 2018r. zwrócona. Tym samym nie potwierdzili okoliczności wskazanej przez Syndyka w odwołaniu, że rodzice w jednym i tym samym dniu pożyczyli synowi pieniądze i przyjęli od niego ich zwrot, gdyż J. K. udzielił pożyczki ich synowi w wysokości odpowiadającej temu zwrotowi. Organ zaznaczył, że przeprowadzone wobec L. L. postępowania kontrolne i karnoskarbowe potwierdziły wprawdzie osiągnięcie przez L. L. w latach 2004-2005 i wcześniejszych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej znacznej wielkości (ponad 4,5 min zł), to jednak cały czas należy mieć na uwadze, iż przedmiotem niniejszego sporu są darowizny pieniężne przekazane synowi przez ojca w trakcie 2018r. A zatem jedynie wiarygodne wykazanie, że osiągnięte przez L. L. dochody za lata wcześniejsze (na które Syndyk powołuje się w odwołaniu) przełożyły się na stan oszczędności tej osoby w 2018r., pozwoliłoby na rozstrzygnięcie, iż L. L. faktycznie dysponował wystarczającymi kwotami, ażeby wspomóc swojego syna darowiznami pieniężnymi. W celu ustalenia kwoty oszczędności L L. i określenia w ten sposób jego sytuacji majątkowej na początek 2018r. pozyskano w tym zakresie dane z Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu. L. L. za lata od 2006r. do 2018r. (za 2016 i 2017r. rok brak zeznania) złożył zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których suma wykazanych dochodów po opodatkowaniu wyniosła łącznie 51.509,55 zł, a strata za 2008r. - 491,76 zł. Zatem kwota dochodów za lata 2006-2018, nawet bez uwzględnienia wykazanej straty, nie pokrywa wartości deklarowanych za rok 2018 pożyczek dla P. L. zarówno w pierwotnie deklarowanej wysokości (2.112.900 zł), jak i w wielkości zadeklarowanych w korektach deklaracji (979.700 zł). W odniesieniu do wskazywanych przez L L. pieniędzy, które miały pochodzić z prowadzonej przez niego działalności handlowej (w branży odzieżowej) zgromadzono dowody potwierdzające, że L. L. w 2018r. nie tylko nie posiadał oszczędności w gotówce (wystarczających na udzielenie synowi pożyczek), ale również sam wygenerował znacznej wartości długi z tytułu niezapłaconych podatków dochodowego od osób fizycznych i od towarów i usług. Podkreślono, że na zgromadzone pieniądze, przechowywane w sejfie w mieszkaniu rodziców, L. L. powołał się dopiero w dniu 12 października 2020r., podczas przesłuchania w charakterze świadka. Przed tą datą, jak już wyżej wspomniano, utrzymywał (a potwierdziła to także w dniu 11 lutego 2015r. jego żona), że żadnych oszczędności nie posiada. Organ odwoławczy nie dał wiary, że L. L. ukrył przed organem egzekucyjnym pieniądze w sejfie znajdującym się w lokalu mieszkalnym jego rodziców. Zaznaczono, że za lata 2016 - 2018 P. L. zadeklarował pożyczki otrzymane od ojca w łącznej kwocie 3.679.205 zł. Za rzetelną i logiczną uznano analizę przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji, przeczącą przechowywaniu przez L L. takiej kwoty w prywatnym sejfie, zarówno z uwagi na objętość i wagę takiej gotówki (367 paczek w nominałach po 100 zł o wadze ok. 34 kg), jak również oszacowaną przez organ pierwszej instancji utratę jej wartości (ok. 690 tyś złotych na przestrzeni lat z uwagi na rzeczywistą inflację). Organ stwierdził, że brak jest dowodów faktycznego przekazania pożyczek w gotówce P. L. przez L L., oraz ich ewentualnego zwrotu wskazywanego przez Syndyk w odwołaniu i przeczącego wszystkim wcześniejszym wyjaśnieniom składanym w trakcie czynności kontrolnych przed organem pierwszej instancji. W przeciwieństwie do pożyczek przekazanych przez matkę – J. L., pieniądze mające stanowić pożyczki od ojca nie wpłynęły bowiem, jako przelewy z rachunku bankowego pana L. L. na rachunki P. L. albo też nie zostały osobiście wpłacone gotówką przez L L. w banku na rachunek syna, co umożliwiłoby zweryfikowanie tożsamości osoby wpłacającej te pieniądze. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Syndyk sformułowany w odwołaniu, iż organ podatkowy winien wszcząć postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wobec L L., a nie u P. L., gdyż zebranie dowody w sprawie jednoznacznie wykazały, że ojciec P. L. w 2018r. nie dysponował pieniędzmi umożliwiających sfinansowanie kwestionowanych pożyczek dla syna. Organ odwoławczy również w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że pożyczek P. L. nie udzielił były mąż jego siostry - J. K. Przedstawionej przez Syndyk sytuacji udzielania pożyczek przez J. K., nie potwierdził w trakcie przesłuchania L. L., który stwierdził, że żadnych zwrotów pożyczonych pieniędzy od syna nie otrzymał. Argumentacji odwołania przeczy także to, że P. L. nie dysponuje typowym i zarazem bezspornym dowodem na otrzymanie pożyczek od ojca i od byłego szwagra, tj. przelewami z ich rachunków bankowych. Również argument, że P. L. zadeklarował pożyczki od J. K. (w miejsce wcześniejszych pożyczek zadeklarowanych od swojego ojca i matki),należy - w świetle braku jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów udzielenia przez tę osobę pożyczek - uznać za niewystarczający. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że poniesione przez P. L. w roku 2018 wydatki przekroczyły znacznie deklarowane dochody, przy czym źródło finansowania części tych wydatków nie zostało ustalone. Zdaniem organu prawidłowe jest dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i przychodów ze źródeł niewskazanych przez P. L., uwzględniające istnienie wspólności ustawowej małżonków P. i Z. L., brak wystarczających dochodów uzyskanych w roku 2018 przez P. L. i jego żonę oraz przyjęcie, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i przychodów ze źródeł niewskazanych przez P. L. jest równa wartości odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem wydatku, co zostało prawidłowo wykazane przez organ pierwszej instancji oraz przedstawione we wcześniejszych fragmentach niniejszej decyzji. Kwota przychodu nie znajdująca pokrycia w przychodach państwa Z. i P. L., powstała w wyniku poniesienia wydatków w roku 2018 wynosi 2.115.400 zł, z czego na P. L. przypada połowa tej kwoty w związku z istnieniem małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. 1.057.700 zł. W ocenie organu nie ma żadnych wątpliwości, że P. L. wpłacał w trakcie 2018r. na swój rachunek bankowy pieniądze, co do których nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia. Środki pieniężne na dokonywane wydatki, szczegółowo wymienione w niniejszej decyzji, w łącznej kwocie przypadającej na P. L. wysokości 1.057.700 zł, pochodziły ze źródeł nieujawnionych i obejmowały przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy, uzyskane przed poniesieniem tychże wydatków. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, nie dopatrzył się uchybień wprowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 30 maja 2023r. i uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w tej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk masy upadłości zarzucił naruszenie: -art. 120, 121, 122, 187§1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób dowolny, ograniczony, sprzeczny z ww. przepisami. Organ zobowiązany był do ustalenia dochodów ojca P. L. od samego początku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tym bardziej, że sam organ podatkowy ustalił dochody ojca P. L. za 2003, 2004 i 2005 rok w łącznej kwocie 4.537.371,83 zł (potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym sygn. akt [...]). Ustalenia te organ pominął, naruszając ww. przepisy i opierając decyzję na niekompletnym materiale; - art. 121,122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, ustalając kwotę 2.115.400,00 zł jako wydatek z nieujawnionego źródła dochodu do opodatkowania 75% podatkiem, nie pomniejszając kwoty wydatkowanej 2.115.400,00 zł o pożyczki, których organ nie kwestionuje, które wpłynęły na konto P. L., to jest od matki 207.600 zł, od A. S. 60.000 zł, od spółki W. 390.000 + 10.000 zł, od B. 390.000 zł + 10.000 zł łączna kwota pożyczek 1.067. 600 zł zatem kwota nieujawniona to 1.047.800 zł X 75% podatku = 785.850 zł: 2 = 392.925 zł; art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy ustalenia dochodów ojca L L. zgodnie z art. 122 i 187§1 O.p. przed rokiem 2006, a zwłaszcza 2003, 2004 i 2005r. przesłuchania zwłaszcza ojca L L. na okoliczność zwrotów pożyczek w 2018r.; art. 180, art. 181 O.p. art. 76§1 k.p.a. poprzez ustalenie rzekomo powstałych nieujawnionych dochodów z pominięciem dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, jakimi są prawomocny wyrok skazujący sądu karnego w N. sygn. akt: [...] który potwierdza dochody L L. za lata 2003, 2004 i 2005r., pomięcia dochodów z wcześniejszych lat; art. 11, art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów prawomocnego wyroku sądu karnego, sądów administracyjnych, którymi wyrokami organ podatkowy był związany. Syndyk podniósł, że organ podatkowy ustalając dochody ojca poczynił swoje ustalenia od 2006r. naruszając tym samym art. 122 i 187§1 O.p. i nie wziął jako dowód ustaleń dotyczących dochodów ojca L L. kwoty 4.537.371, 83 zł - za niewykazanie tych dowodów ojciec L. L. został skazany prawomocnym wyrokiem sygn. akt: [...]. Wyrok ten stanowiący podstawę skazania jest wiążący dla organu podatkowego i Sądu, zatem udowodnione jest ponad wszelką wątpliwość, że L. L. posiadał pieniądze, które pożyczył synowi, co potwierdzają dowody niepodważalne, jak decyzje organu podatkowego, wyroki WSA i NSA oraz wyrok skazujący sygn. akt: [...]. Dowody te przy wydaniu tej decyzji pominięto, czym naruszono art. 122 i 187§1 O.p. Syndyk podniósł również, że raz organ podatkowy ustalił, że ojciec L. L. zarobił 4.537.371,83 zł, drugi raz organ twierdzi, że jednak w latach 2004 i 2005 zarobił 836.000, a trzeci raz w decyzji wydanej dla P. L. organ twierdzi, że ojciec L. L. nie zarobił nic i nie miał pieniędzy, które pożyczył synowi. Co znaczy, że organ podatkowy trzykrotnie podaje inne ustalenia, odnośnie tego samego okresu zarobku L L. W tym miejscu Syndyk podkreślił, że Sąd Okręgowy w K. III Wydział Karny wyrokiem sygn. akt: [...] z dnia 27 września 2023r. uniewinnił P. L. i ustalił bezspornie, że J. K. pożyczył P. L. kwotę 794.200 zł. Sąd karny stwierdził, że dowody przekazane przez P. L. jednoznacznie dowodzą, że J. K. udzielił pożyczki, natomiast te same dowody dla organu podatkowego są niewystarczające. Syndyk zarzucił, że nie podjęto w tym zakresie działań w celu ustalenia stanu faktycznego, czym naruszono art. 122 i 187§1 O.p. Syndyk ponadto zaznaczył, że przypuszcza, iż postępowanie dowodowe przybrało taki, a nie inny obrót, gdyż gdyby rozszerzono zakres czynności dowodowych o dalsze lata, wtedy ujawniono by fakty, z których musiałoby wynikać, że ojciec strony miał pieniądze, pomimo tego, że zaprzestał działalności gospodarczej, posiadał środki by wspomóc syna. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p ). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Syndyka masy upadłości P. L. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy podatnik- P. L. mógł w 2018r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów; w wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku. Wskazać na wstępie należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany powyżej przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte,* a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 201 Or., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie poddanej osądowi. Organy zasadnie wskazywały, że w sprawie nie ma wątpliwości, że w 2018r. istniała między małżonkami wspólność ustawowa małżeńska a zasadą jest, że w przypadku ponoszenia przez małżonków wspólnych wydatków organ podatkowy, dokonując rozliczenia z nieujawnionych źródeł przychodów, przychody u każdego z nich określa proporcjonalnie, przyjmując, że udziały te są równe. Co ważne i co wymaga zaakcentowania, WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 21 marca 2024r. oddalił skargę Z. L. tj. żony P. L. na decyzję organu wydaną za rok 2018r. (wyrok prawomocny), podobnie za rok 2016 i 2017 (I SA/Kr 195/23, I SA/Kr 238/23-wyroki prawomocne). Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia P. L. podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem wydatku na rzecz córki. Organy podatkowe obu instancji stanęły bowiem na stanowisku, że część wydatków P. L. dokonanych w 2018r. w kwocie 2.115.400,00 zł nie pochodziła ze środków pieniężnych, którymi miały być zdaniem podatnika pożyczki gotówki od L L. (ojca) i J. K. (byłego szwagra). Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie tub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wotne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych/ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5). Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt: II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt: II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego > obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt: II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018r., sygn. akt: II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt: II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Rz 1122/15). Nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika o uzyskaniu określonego przychodu lub zgromadzeniu oszczędności będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017r. sygn. akt: I SA/Łd 589/17). Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza legalnego źródła pochodzenia kwot, które P. L. wpłacał w gotówce na swoje konto a które miały być pożyczkami otrzymanymi od L. L. i J. K. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje ustalenia organów podatkowych i wnioski jakie wynikały z analizy materiału dowodowego co do niewykazania przez P. L. czy to możliwości uzyskiwania przychodu z określonego źródła czy też uzyskania go w deklarowanej przez stronę wysokości. Trzeba bowiem w tym miejscu podkreślić, że organ niejednokrotnie nie negował samej możliwości pozyskiwania przez stronę środków pieniężnych z określonych źródeł lecz stwierdzał jedynie niewykazanie deklarowanych przez podatnika kwot. I tak, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy zasadnie przyjęły (opierając się na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym), że L. L. w okresie od czerwca 2009r. do lutego 2015r. nie miał żadnego majątku ruchomego, nieruchomości a co ważne prowadzone w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w czerwcu 2017r. bowiem nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Oznacza to zatem, że już od 2009r. nie posiadał majątku a w tym środków pieniężnych, kolejno w 2015r. nie osiągnął wystarczająco dużo dochodów wobec czego nierealnym było udzielenie pożyczki P. L. Ustaleń tych dokonano, analizując dochody za poszczególne lata np. za 2006r. 44.700,00 zł, za 2011r. około 130 zł, za 2015r. około 330,00 zł, za 2007 i 2009-0 zł. Co do pożyczek udzielonych P. L. od J. K., to ustalono, że udzielenie i tych pożyczek nie miało miejsca. Analizując kalendarium czynności podejmowanych w sprawie, ustalono, że P. L., składając wyjaśnienia a następnie zeznania w charakterze strony, nie powoływał się na fakt pożyczania środków finansowych od J.K. oraz nie zgłaszał do urzędu skarbowego pożyczki od J.K. Dopiero w dniu 4 marca 2019r. poinformował organ podatkowy, że pożyczył pieniądze od ojca ( na łączną kwotę 2.112.900,00 zł) oraz od matki J. L. (207.000,00 zł -w sprawie nie jest kwestionowane otrzymanie pieniędzy od matki). Na ostatnim etapie kontroli celno-skarbowej, P. L., po raz pierwszy poinformował organ o pożyczkach udzielonych mu przez J.K. na kwotę 794.200,00 zł, podając, że błędnie wskazał na pożyczki od rodziców zamiast J.K. Podkreślić trzeba, że P. L. prezentując taką wersję wydarzeń, nie odniósł się do okoliczności, iż pierwotnie powoływał się tylko na pożyczki od rodziców (umowy pisemne, przelewy bankowe), natomiast na potwierdzenie istnienia dodatkowego pożyczkodawcy J.K., przedstawił tylko wydruki fragmentów konwersacji w formie elektronicznej z osobą określoną "[...]" bez podania konkretnego numeru telefonu pozwalającego na jednoznaczną identyfikację osoby pożyczkodawcy. Godzi się nadmienić, że J.K. w ocenie organu podatkowego nie dysponował środkami pieniężnymi, które mógłby pożyczyć podatnikowi bowiem komornik prowadził postępowanie egzekucyjne wobec J.K. a zadłużenie tej osoby wynosiło 1,7 min zł. Podatnik nie zawarł pisemnych umów pożyczki z J.K., miały one wyłącznie gotówkowy charakter, J.K. w latach wcześniejszych deklarował znacznie niższe dochody niż kwota udzielonej pożyczki (794.000,00 zł) a nadto nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt udzielenia takiej pożyczki. Organ zasadnie skonstatował, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia umów pożyczek z L .L. i J K.. Należy też zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy badał realną możliwość udzielenia przez L. L. pożyczek, analizując przychody uzyskiwane przez tę osobę w latach wcześniejszych. Organ ustalił, że L. L. nie posiadał żądnych oszczędności mogących stanowić źródło pożyczek dla P. L. Analizie poddano również zeznania roczne J. K., ustalając, że podatnik ten za lata 2015-2019 nie składał żądnych zeznań rocznych, natomiast w latach 2018-2019 sporządzono wobec tej osoby wnioski o zajęcie wierzytelności na kwotę 1,7 min zł, co przeczy tezie o możliwości udzielenia przez tę osobę pożyczki finnasowej. W kontekście poczynionych ustaleń oraz zaprezentowanych w decyzji wniosków Sąd nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkową, które zarzuca autor skargi. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 76§1 K.p.a. bowiem organy administracji skarbowej nie stosowały tegoż przepisu wobec czego nie mogły go naruszyć. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSAz: 9 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1979/10 i 21 września 2012r. sygn. akt: II FSK 208/11 - CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSAz 7 września 2017r. sygn. akt: II FSK 2067/15). Takich dowodów, które zanegowałyby ustalenia organów podatkowych o niedysponowaniu przez podatnika środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatniczka nie przedstawiła. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 11 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Syndyk, dopiero na etapie skargi do Sądu, podniósł, że w stosunku do P. L. został wydany wyrok z 27 września 2023r. sygn. akt: [...], o czym Syndyk w ogóle nie poinformował organu administracji skarbowej, mimo, że wyrok ten zapadł we wrześniu 2023r. tj. przed wydaniem decyzji odwoławczej (z 10 listopada 2023r.) i nie zaistniały żadne przeszkody by poinformować organ o wydaniu tegoż judykatu. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zgłoszonego przez P. L. (pismo z dnia 12 sierpnia 2024r. k. 30 akt sądowych), to należy podnieść, że P. L. z uwagi na ogłoszoną w stosunku do niego upadłość, utracił legitymację procesową w tej sprawie i to Syndyk a nie upadły występuje w tej sprawie (art. 144, art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe) zatem Sąd nie mógł rozpoznać zgłoszonego przez P. L. wniosku dowodowego. W związku z powyższym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e wynosi 75%, co organ odwoławczy prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134§1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tego Sąd nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 2 1