I SA/Kr 1155/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2019r. sprawy ze skargi I. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych złotych). Postanowieniem z dnia 12.06.2018r. nr [...],[...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. orzekł o wysokości naliczonych kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu Naczelnik M. Urzędu Skarbowego wskazał, że jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej I. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],2017,[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego w okresie od 17.05.2017r. do 15.12.2017r. uzyskano dochodzone kwoty zaległości. I. wnioskiem z dnia 17.11.2017r. wystąpiła do organu egzekucyjnego o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 21.03.2018r. nr [...], [...] zawiadomił zobowiązaną o wysokości kosztów egzekucyjnych. Następnie pismem z dnia 06.04.2018r. I. S.A. złożyła do organu egzekucyjnego wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W wyniku powyższego organ egzekucyjny wydał wskazane na wstępie postanowienie, w którym przypisał poszczególne naliczone koszty do tytułów wykonawczych i dokonanej czynności egzekucyjnej. W zażaleniu od powyższego postanowienia I. S.A. zarzuciła naruszenie: 1.art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea w zw. z art. 2 Konstytucji RP; poprzez określenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, bez zastosowania się do wynikającego z powołanego wyroku obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej, 2.art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kpa w związku z art. 18 upea poprzez brak dokładnego określenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji pozbawienia zobowiązanej możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Z uwagi na powyższe strona żaląca się wniosła o wydanie postanowienia, w którym opłata za czynności zostanie naliczona w minimalnej kwocie [...]zł., a opłata manipulacyjna w minimalnej kwocie [...]zł., względnie: uchylenie zaskarżonego postanowienia i ustalenie kosztów egzekucyjnych w sposób odpowiadający rzeczywistemu nakładowi pracy poniesionemu przez organ. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 1257 zwanej dalej kpa) w zw. z art. 18, art. 23 § 1 oraz art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz.U. z 2018r. poz. 1314 zwanej dalej upea) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Po przywołaniu treści art. 64 § 1 i 6 oraz art. 64c § 1 upea organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której koszty egzekucyjne naliczono w oparciu o egzekucję prowadzoną na podstawie 17 w/w tytułów wykonawczych. Łączna naliczona kwota kosztów egzekucyjnych wynosi [...] zł. Na sumę tych kosztów składają się kwoty wynikające z opłat manipulacyjnych oraz kwoty opłaty za czynności egzekucyjne. Odnosząc się do argumentów , zawartych w zażaleniu, dotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn.. akt SK 31/14 organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przesłanym do izb skarbowych, zawartym w piśmie z dnia 24.10.2016r. nr [...], sposób wykonania każdego z wyroków Trybunału Konstytucyjnego zależy od skutków, jakie wyrok ten wywołuje. Dla określenia przedmiotowych skutków w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma konstatacja, że orzeczenie to dotyczy tzw. "pominięcia prawodawczego". Problem skutków wyroków stwierdzających "pominięcie prawodawcze" należy do złożonych i spornych w doktrynie prawa konstytucyjnego oraz niejednolicie rozstrzyganych przez Trybunał Konstytucyjny. Szeroko prezentowany jest pogląd, że wyroki takie wywołują wyłącznie skutek zobowiązujący (ustalający), tzn. jedynie nakładają na ustawodawcę obowiązek uchwalenia nowelizacji usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną, nie derogując przy tym uznanych za niekonstytucyjne przepisów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2005r. sygn. akt SK 53/04, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23.10.2007r. sygn. akt P 10/07). Wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 nie spowodowało zatem utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 upea, z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Odpowiadając na zarzuty podniesione w punkcie drugim zażalenia organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo opisał dokonane czynności egzekucyjne przypisując do nich poszczególne kwoty kosztów egzekucyjnych. Zarzuty braku uzasadnienia faktycznego, braku wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach naliczenia kosztów, braku wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi się kierował, wykazania faktów są nieuzasadnione. Zarzuty te nie dotyczą tego, że organ egzekucyjny nie wskazał na okoliczności związane z naliczeniem kosztów egzekucyjnych, dotyczą zaś niezadowolenia zobowiązanej z samego faktu ich naliczenia we wskazanej wysokości. Zdaniem zobowiązanej właściwe byłoby naliczenie kosztów egzekucyjnych gdzie opłata za czynność egzekucyjną zostanie naliczona w minimalnej kwocie [...]zł., a opłata manipulacyjna w minimalnej kwocie [...]zł., co zd. organu nie byłoby uzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zarazem, że zaskarżone postanowienie jest poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 124 kpa i art. 126 kpa, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy zaznaczył, że niezwykle istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji (postanowienia) jest jej (jego) uzasadnienie. Stosownie do postanowień art. 107 § 3 Kpa, uzasadnienie decyzji (postanowienia) składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji (postanowienia). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż przeanalizował zaskarżone postanowienie, badając wydane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie. Analiza powyższa wykazała, że wydane w/w postanowienie przez organ egzekucyjny dokładnie określało dokonane czynności egzekucyjnych, co pozwalało zobowiązanej zweryfikować prawidłowość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Nie została także, zd. organu odwoławczego, naruszona przez organ egzekucyjny zasada udzielania informacji (art.9 kpa) i zasada przekonywania w postępowaniu administracyjnym (art. 11 kpa), gdyż zobowiązana miała swobodny dostęp do informacji w trakcie prowadzonego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, iż brak jest podstaw prawnych, aby uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. S.A. zarzuciła powyższemu postanowieniu: 1.naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., zwanej dalej upea) w zw. z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr. 483 ze zm., dalej Konstytucja) oraz art. 6, art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej kpa) w zw. z art. 18 upea - poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, jakoby koszty egzekucyjne, w tym opłaty od czynności egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna, zostały naliczone przez organ I instancji prawidłowo, podczas gdy zostały one wyliczone w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, a także poprzez błędne uznanie, że niezastosowanie się przez organ I instancji do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku było uzasadnione, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności; -art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 upea -poprzez brak wskazania przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu postanowienia jakie konkretne czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone przez organ I Instancji przy równoczesnym ograniczeniu się ogólnikowego wskazania czynności egzekucyjnych oraz stwierdzeniu, iż wszystkie czynności egzekucyjne zostały wymienione w postanowieniu organu I instancji, a w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie rzeczywiście dokonanych przez organ I instancji czynności egzekucyjnych; -art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18 upea - poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy; 2.naruszenie prawa materialnego, a to art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190§ 1 Konstytucji - poprzez zignorowanie wskazań i standardów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na podstawie wydruku śledzenia przesyłek Sąd uznał, że strona skarżąca otrzymała odpis zaskarżonego postanowienia w dniu 20 września 2018 r., zaś w dniu 16 września 2018 r. miało miejsce nadanie przedmiotowej przesyłki w placówce pocztowej, a zatem skarga złożona została z zachowaniem ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę zgodnie z przywołanymi wyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą kontrolowanego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie obciążano stronę skarżącą kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego we wskazanej przez organy wysokości. Podstawą obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego za dokonane czynności były, co do zasady przepisy art. 64 § 1 pkt 4, a w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6, a także regulacja art. 64c § 1 upea. Na gruncie badanej sprawy istotnym jest, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji; oraz umorzył na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, z 2000 r. nr 48, poz. 552 i nr 53, poz. 638, z 2001 r. nr 98, poz. 1070, z 2005 r. nr 169, poz. 1417, z 2009 r. nr 56, poz. 459 i nr 178, poz. 1375, z 2010 r. nr 182, poz. 1228 i nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. nr 112, poz. 654) w związku z art. 134 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 293) postępowanie w pozostałym zakresie. Należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji, gdzie użyto sformułowania, że badany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty. Istotny w niniejszej sprawie jest zakres stwierdzonej niekonstytucyjności kontrolowanego przepisu. W pozostałym zakresie - niezakwestionowanym przez Trybunał - przepis ten należy nadal stosować. Jednocześnie w celu uniknięcia naruszenia zasad konstytucyjnych, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny – między innymi – w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP z powodów wskazanych w sentencji wyroku Trybunału. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego, stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania, podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Na kanwie kontrolowanej sprawy organ egzekucyjny całkowicie pominął omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a DIAS uznał, że przepisy będące podstawą obciążenia naliczenia kosztów egzekucyjnych w pełnym zakresie mogą być stosowane. DIAS nie dostrzegł, że przepisy te od chwili ogłoszenia orzeczenia muszą być traktowane, jako niezgodne z Konstytucją w granicach takich, jakie zostały określone w wyroku Trybunału. Należy również podnieść, że w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł względem poziomu skomplikowania czynności, podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniosły się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat, powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów (uwzględniającymi m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność), za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary i nie stanowiły sankcji finansowej. Innymi słowy, organy egzekucyjne zupełnie pominęły te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Ustalając wysokość opłaty należy wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Podkreślenia wymaga, że miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty, przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Organy winny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego, czego nie sposób doszukać się na gruncie badanej sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 348-349). Zauważyć trzeba, że wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej Sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14). Wobec treści art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz mając na względzie to, że przepisy stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych, były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym wyroku sygn. akt SK 31/14 i Trybunał uznał je za niezgodne z Konstytucją, Sąd postanowił uchylić zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. Dodatkowo wskazać należy, że Sąd badający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane m.in. w wyrokach: NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17; WSA w Krakowie: z dnia 11 grudnia 2017 r, sygn. akt I SA/Kr 1150/17 oraz z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 83/17, WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn.akt I SA/Kr 43/18, z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1097/18, z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/18; WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 854/16; WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 165/18; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 299/18; WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1694/16; w których to orzeczeniach przedmiotem sporu było podobne zagadnienie prawne, jak to, które zaistniało na gruncie przedmiotowej sprawy. Powyższe orzeczenia potwierdzają jednolitą i ukształtowaną już linię orzeczniczą w badanym zakresie. Rozstrzygnięcie kwestii obciążenia zobowiązanej kosztami postępowania egzekucyjnego będzie zatem wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 upea ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi i w pełni je podziela. Nadto należy podnieść, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do nigdzie nie publikowanych, ani niedołączonych do akt sprawy wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 24 października 2016 r. nr [...], tak jak to uczynił DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Powyższe pismo nigdzie nie jest dostępne poza organami administracji skarbowej. Stanowią one wewnętrzną korespondencję pomiędzy Ministrem Finansów a organami, zatem powoływanie się na takie pismo w postanowieniu stanowi naruszenie art. 6, art. 8 § 1 i art. 9 kpa. stosowanych do niniejszego postępowania na podstawie art. 18 upea. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Drugi ustanawia zasadę zaufania do organów władzy publicznej, a trzeci stanowi, że organy administracji są zobowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego i, że organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Przedstawione działanie organów nie wypełnia powyższych zasad. Wbrew zarzutom skargi uznał Sąd, że organy szczegółowo opisały dokonane czynności egzekucyjne, na podstawie poszczególnych wymienionych kolejno tytułów wykonawczych, przypisując do nich poszczególne kwoty kosztów egzekucyjnych; organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia przedstawił te kwestie w sporządzonej tabeli, a organ odwoławczy te ustalenia przyjął za własne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, obciążając stronę skarżącą kosztami postepowania egzekucyjnego, zobowiązane będą uwzględnić powyższą wykładnię, zaprezentowaną w przedmiotowym uzasadnieniu a także zobowiązane będą do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, a stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Naliczone koszty postępowania nie mogą stać się dochodem organu nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.