I SA/Kr 1162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych) Decyzją z 17 października 2016r. (nr [...]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił I. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2015r. Ponadto w decyzji tej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. od podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej-u.p.t.u.), określono Skarżącej kwotę podatku do zapłaty. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 23 lipca 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sąd ten uchylił wyrokiem z 22 listopada 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 998/18 decyzję organu drugiej instancji, wskazując, że nie było podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 7 sierpnia 2019r. utrzymał w mocy wskazane na wstępie rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W motywach decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z którym ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Świadczyć o tym miały w pierwszej kolejności sposób realizacji zakwestionowanych transakcji. Skarżąca miała kupić siedem wózków widłowych od R. sp. j., a następnie te same wózki wynająć tejże spółce. Spółka R. zaś wynajęła je L. sp. z o.o. Zdaniem organu, transakcje te nie odbyły się w warunkach rynkowych, lecz zostały z góry zaaranżowane. Spółka R. nabywając wózki wiedziała bowiem, że wynajmie je spółce L. w ramach kontraktu zawartego już w 2005 r. Okoliczność tę potwierdził między innymi J. K., od którego spółka R. nabyła wózki. Zdaniem organu, ponieważ spółka ta nie mogła się ubiegać o dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, stworzyła sztuczny łańcuch transakcji z udziałem Skarżącej, która uzyskała dotację z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Innymi słowy, rzeczywistym beneficjentem tej dotacji była spółka R. . Organ zwrócił następnie uwagę na powiązania pomiędzy Skarżącą oraz wspólnikami spółki R. : M. P. oraz R. K.. Mieszkają oni wspólnie w tym samym domu, w którym siedzibę ma spółka R. i Skarżąca. Ponadto M. P. jest kuzynką Skarżącej. Dalej organ wskazał na brak wiedzy Skarżącej w zakresie działalności, którą miała prowadzić. Skarżąca zarejestrowała działalność 5 maja 2015r., 22 czerwca 2015r. nabyła siedem wózków widłowych, natomiast umowę ich najmu zawarła już 12 czerwca 2015r. Z zeznań Skarżącej wynika, że nie miała wcześniej doświadczenia w zakresie obrotu, wynajmu, serwisowania i konserwacji wózków widłowych. Pomagać jej mieli trzej pracownicy – których zatrudnienie było jednym z warunków udzielenia dotacji – ci jednak zeznali, że zostali zatrudnieni już po tym, kiedy Skarżąca nabyła wspomniane wózki. Innymi słowy, nie mając żadnego doświadczenia Skarżąca nabyła za [...] zł siedem widłowych wózków, które już wcześniej wynajęła spółce R. za kwotę [...]zł miesięcznie. Jednym z obowiązków pracowników Skarżącej miało być sprawdzenie wózków, jednak Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić na czym konkretnie miały ich czynności polegać. Z jednej strony mieli oni wykonać tak zwany przegląd zerowy, z drugiej zaś strony Skarżąca przyznała, że nie mieli oni odpowiednich uprawnień, stąd też został on przeprowadzony przez spółkę R. . Następnie wózki miały zostać przetransportowane z placu należącego do spółki R. do spółki L. . Od tego momentu pracownicy mieli pełnić dyżury telefoniczne od godziny 16 do godziny 8. Z tym że w przypadku awarii mieli wpierw skontaktować się ze Skarżącą po dyspozycję naprawy. Przy czym naprawy, które pracownicy ci mogli wykonywać, nie obejmowały tych, które objęte były gwarancją, ponieważ w tym zakresie nie mieli oni odpowiednich uprawnień. Z zeznań Skarżącej wynika, że mogli wykonywać jedynie drobne naprawy eksploatacyjne. Równocześnie Skarżąca nie potrafiła podać, jakie mogłyby to być naprawy, chociaż miała w tym zakresie wydawać polecenia pracownikom. Jednocześnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że skoro o zakupie wózków rozmawiała ze spółką R. już w 2012r., a wniosek o dofinansowanie ich zakupu złożyła w 2014r., oznacza to, iż przygotowywała się do rozpoczęcia samodzielnego prowadzenia działalności w opisanym zakresie od dłuższego czasu. Przeciwnie, skoro Skarżącą wystąpiła o przyznanie dotacji na zakup wózków, a ich jedynym odbiorcą miała być spółka R. – oznacza to, że o kierunku prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej decydowała wspomniana spółka. Organ zwrócił przy tym uwagę, że spółka R. stosowała podobny schemat sprzedaży i najmu wózków widłowych przy udziale innych osób. Zdaniem organu, Skarżąca zatrudniła pracowników, tj. B. S., B. K. oraz W. G., jedynie na potrzeby uzyskania dotacji. Świadczy o tym chociażby to, że w badanym okresie żaden z nich nie wykonał na rzecz Skarżącej jakiejkolwiek czynności. Równocześnie byli oni pracownikami spółki R. . Zeznali oni wprawdzie, że mieli przygotować wózki do odbioru przez Urząd [...] i zajmować się ich konserwacją, naprawą oraz przeprowadzić przegląd zerowy, niemniej jednak w przypadku przeglądu zerowego, żaden z nich nie miał odpowiednich uprawnień, a z innych dowodów wynika, że został on przeprowadzony przez spółkę R. . W pozostałym zakresie wątpliwości organu wzbudził zakres czynności, które mieli wykonywać pracownicy w sytuacji, gdy wózki były nowe i wciąż objęte były gwarancją. Z umów o pracę miało ponadto wynikać, że pracownicy powinni wykonywać pracę w siedzibie Skarżącej, chociaż w tym miejscu znajdował się jedynie dom mieszkalny. Jedyną oznaką prowadzenia w tymi miejscu działalności przez Skarżącą była tabliczka z firmą oraz informacją o korzystaniu z programu dofinansowanego z funduszy Unii Europejskiej. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że Skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, nie była zainteresowana znalezieniem nowych kontrahentów, a jej działalność ograniczała się do zawarcia transakcji ze spółką R. . Dalej organ wyjaśnił, że w jego ocenie nie było podstaw, aby przyjąć – tak jak uczynił to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego – że do zakwestionowanych transakcji powinien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Działania Skarżącej nie miałaby bowiem na celu nadużycia prawa. Stan faktyczny sprawy daje jednak podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro faktury zostały wystawione przez podmiot nie istniejący. Jak wyjaśnił organ, działania Skarżącej nie odpowiadają definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samo zaś spełnienie wymogów formalnych związanych z rejestracją nie jest wystarczające. Zdaniem organu, przyjęty stan faktyczny daje również podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku, zobowiązany jest do jego zapłaty, nawet jeżeli dana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, iż wszelkie czynności zostały wykonane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez nią zakupów (w oparciu o stosowne dokumenty księgowe - faktury VAT), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca przeprowadziła ważne transakcje, opodatkowane na zasadach ogólnych, uprawniające ją do odliczenia podatku VAT naliczonego; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż brak przechowywania przedmiotu dostawy w siedzibie przedsiębiorstwa, jest jedną z przesłanek braku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i nie posiada ona w tym czasie zakupionych wózków; - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a zgodnie z którym "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale no rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W konsekwencji nawet uznanie, iż Skarżąca wynajęła wózki widłowe na rzecz R. w tym celu, aby następnie ten kontrahent wynajął je L. Sp. z o.o. i że w tym zakresie Skarżąca działała na rzecz R. , nie daje podstaw do ustalenia, iż Skarżąca nie wyświadczyła usługi; - art. 233 i art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej-O.p.) poprzez zmianę podstawy prawnej wydanego orzeczenia dwuinstancyjności oraz utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną; - art. 191 i art. 199a O.p., poprzez traktowanie wszelkich okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy rzetelna ocena dokumentów znajdujących się w konsekwencji naruszenie zasady w aktach, powinna prowadzić do całkowicie przeciwstawnych wniosków, co czyni twierdzenia organu dowolnymi; - przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 191 oraz art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. - poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej; - art. 193§1, art. 193§2 oraz art. 193§4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Ponowna Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury podatkowej w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe dotyczą przede wszystkim oceny materiału dowodowego, sposobu jego gromadzenia, a także gwarancji procesowych strony związanych z prawem do jej aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, co skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 121§1, art. 122, art. 127, art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. Waga tych uchybień jest istotna. W konsekwencji może też wymagać ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeśli organ odwoławczy nie zdoła usunąć stwierdzonych naruszeń prawa procesowego na etapie odwoławczym. Ocena podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego jest w tej sytuacji przedwczesna. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018r. sygn. akt: I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125§1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210§4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, podatniczka dokonując zakupu wózków widłowych od R. Sp. j. nadużyła prawa bowiem wózki te w dalszej kolejności wynajęła firmie R. Sp. j. a ta spółce L. . Nadto organ przyjął, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście istotnych ustaleń faktycznych, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Ponadto zwraca się uwagę na istotność ustalenia precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót (jaki) czy tez mamy do czynienia z zupełną fikcją gospodarczą. Organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny ich zachowania. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca (tak NSA w wyroku z 5 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 1687/13). W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organy i sądy powinny ewentualnie wskazać, w którym elemencie podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (po. wyrok NSA z 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13; wyrok NSA z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 509/13; wyrok NSA z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 517/13). Zdaniem Sądu, organy podatkowe uchybiły powyższym zasadom i metodyce prowadzenia postępowania dowodowego. Na żadnym bowiem etapie postepowania organ I instancji nie zakwestionował uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie wykazano aby którykolwiek z podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach nie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych, tym samym nie wykazano jakie konkretne uszczuplenia podatkowe nastąpiły. Podstawowym argumentem organu był natomiast zarzut stworzenia działalności gospodarczej celem otrzymania dotacji. Zarzut ten nie został bliżej wyjaśniony i nie wykazano na czym miałoby polegać obejście prawa. Skarżąca natomiast nigdy nie zaprzeczała, że jednym z powodów rozpoczęcia działalności gospodarczej była możliwość uzyskania dotacji z ARiMR . Jeżeli jednak dotacja była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ( tworzenie nowych etatów) niezrozumiały jest zarzut, że Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą aby uzyskać dotację, gdyż taka właśnie była jej istota. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie wniosku, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na wynajmie wózków widłowych co zarzucają jej organy ale przede wszystkim nie można zakwestionować faktur zakupowych wózków widłowych jak i ich wynajmu w badanym okresie. Faktury nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wydaje się jednak, że organ odwoławczy z interpretacją ww. przepisu ma pewne trudności. Kwestionując bowiem rzeczywisty charakter zafakturowanych czynności cała swoją argumentację ukierunkowuje de facto na wykazanie przesłanek nadużycia prawa podatkowego. Ponadto analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Aby tezę tę obronić, organ podatkowy zawęził postepowanie do kontrolowanego okresu pomijając działalność skarżącej w późniejszym okresie, gdzie skarżąca konsekwentnie podnosiła, że działalność gospodarcza jest prowadzona, podatek od towarów i usług jest rozliczany i wpłacany do urzędu skarbowego, czego organy podatkowe nigdy nie zanegowały. Okoliczności te zdają się być niewygodne dla organów podatkowych szczególnie dla DIAS, bo utrzymując z jednej strony, że głównym celem działalności było wyłudzenie dotacji a z drugiej uzyskanie zwrotu VATu organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Ma się wręcz wrażenie, że organ unika wyjaśnienia tych okoliczności. Ponadto dokonując analizy niekompletnego materiału dowodowego organ dopuścił się licznych błędów logicznych, wyciągając liczne wnioski, które nie mają uzasadnienia zarówno w materiale dowodowym jak i w zasadach logiki i doświadczenia życiowego czyniąc zarzuty z szeregu okoliczności typowych dla prowadzenia typowej działalności gospodarczej . Organ formułując zarzut nieprowadzenia działalności gospodarczej powołał się na szereg okoliczności związanymi ze zorganizowaniem zakupu wózków widłowych od podmiotu, który ostatecznie wózki te wynajął. Okolicznościami tymi były między innymi odwrócona płatność za wózki, finansowanie zakupu kredytem, którego gwarantem była forma R. , powiązania między kontrahentami, rozbieżności co do zakresu obowiązków pracowników, brak uzasadnienia co do ich liczby i wymiaru czasu pracy, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy oraz fakt. Organ podatkowy kwestionuje fakt prowadzenia działalności gospodarczej mimo tego, iż skarżąca podjęła szereg działań będących jej typowymi przejawami, w tym: uzyskała dotację, uzyskała pożyczki na zakup wózków, dokonała zakupu wózków widłowych, wynajęła wózki widłowe, zatrudniła pracowników, zgłosiła fakt prowadzenia działalności. Organy nie zakwestionowały natomiast – co należy podkreślić - samego faktu kupna wózków widłowych jak i kolejnych umów najmu. Organy nie podjęły kroków celem sprawdzenia, czy dalszy najem miał miejsce przyjmując jako okoliczność bezsporną fakt, że ostatecznie wózki widłowe znalazły się w firmie L. Sp. z o.o. czyli zarówno zakup jak i późniejszy najem miał charakter rzeczywisty. Przechodząc natomiast do szczegółowej analizy poszczególnych zarzutów podnieść należy , że zarzut finansowania działalności gospodarczej bez udziału kapitału, jest niezrozumiały. Zgodzić się bowiem należy, że co prawda skarżąca nie posiadała kapitału na rozpoczęcie dzielności gospodarczej, niemniej jednak w tym celu uzyskała kredyt oraz dotację z ARiMR. Finansowanie działalności gospodarczej (a tym bardziej jej rozpoczęcie) kredytem jest naturalnym i powszechnie stosowany sposobem na pozyskanie środków finansowych, będące filarem gospodarki wolnorynkowej . Zupełnie niezrozumiały jest zarzut braku doświadczenia w prowadzonej działalności gospodarczej. Z jednej strony organ podkreśla, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą, z drugiej zaś podnosi zarzut braku doświadczenia w prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy brak doświadczenia przy rozpoczęciu działalności gospodarczej jest regułą. Doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nabywa się bowiem wraz z jej prowadzeniem z upływem miesięcy i lat. Natomiast sam fakt, że skarżąca nie mając doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej uzyskała kredyt, dotację oraz zorganizował najem wózków widłowych jest zarzutem odnoszącym się do jej zaradności, operatywności. W ocenie Sądu fakt, że przedsiębiorca ma określone zdolności bądź nawet możliwości pozyskiwania określonych kontrahentów nie może być przedmiotem zarzutu albowiem jest to kolejny jak najbardziej pożądany element działalności gospodarczej. Nie ulega również wątpliwości, że między kontrahentami istniały różnego rodzaju powiazania, które zostały przez organy wykazane. Zapewne ww. powiązania ułatwiły skarżącej zorganizowanie zakupu wózków widłowych od podmiotu, który finalnie wózki te wynajmował. Czym innym jest jednak prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o różnego rodzaju znajomości i kontakty a czym innym wykorzystywanie powiązań w celu stworzenia fikcyjnej działalności a tego w ocenie Sądu organy nie wykazały. Również niezasadne są zarzuty dotyczące braku znamion działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba - brak wózków widłowych sprzętu budowlanego oraz ogłoszenia o możliwości wynajmu wózków. Wskazać należy, że oględziny nieruchomości przeprowadzone zostały w dniu 30.04.2015 r. Organ w trakcie prowadzenia oględzin wiedział, że wszystkie przedmiotowe wózki widłowe zostały wynajęte i znajdują się w firmie, która z nich korzysta. Skarżąca nie miała, więc w owym czasie innych niezadysponowanych wózków, które mógłby wynająć. Stąd oczywista powinna być konkluzja, iż w takim układzie w miejscu prowadzenia działalności nie będzie wózków widłowych do wynajęcia, nie będzie baneru informującego o możliwości wynajęcia wózków, gdyż nie ma takiej możliwości. Niezasadne są także zarzuty związane z rozbieżnościami w zakresie obowiązków pracowników, braku wypełnienia etatów bądź pracy u kilku pracodawców. Zarzuty te mogły być rozważane w kontekście wypełnienia warunków umowy z ARiMR o przyznanie dotacji, gdzie był postawiony warunek stworzenia 3 etatów pracowniczych. W ocenie Sądu obciążenia pracowników nie mogą mieć wpływu na ocenę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu wózków widłowych. Działalność ta nie wymagała bowiem jakichś wielkich nakładów pracy kilku pracowników, wręcz przeciwnie sprowadzała się do czerpania profitów z wynajmu bez większego zaangażowania pracowników. Okoliczność ta zresztą została wykazana przez organy kiedy udowodniono, że nawet serwisowanie wymagało udziału zewnętrznej autoryzowanej firmy. Zatem nie można wykazywać fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej poprzez brak świadczenia pracy przez zatrudnionych pracowników w przypadku, gdy dla istnienia tej działalności praca ta nie była wymagana. Reasumując-Skarżąca, na każdym etapie prowadzonego postępowania podnosiła i dowodziła, że kwestionowane transakcje miały miejsce, były realne tak jak rzeczywista jest działalność gospodarczą którą w dalszym ciągu prowadzi podatniczka. Podatniczka uregulowała należności za wózki widłowe, firmie R. Sp. j. i nie osiągnęła żadnych korzyści podatkowych z tej transakcji. Prowadzona wtedy (i do tej pory) działalność gospodarcza ma wymiar realny. Podatniczka, inicjując działalność uzyskała środki finansowe w postaci dotacji i pożyczki zatem ze źródeł oficjalnych w sposób transparentny. Przed otrzymaniem tych środków poddana została szczegółowym, sformalizowanym procedurom weryfikacji jako beneficjent tych środków. Środki pochodziły z Agencji Restrukturyzacji I Modernizacji Rolnictwa zatem z organów publicznych. Podobnie ma się kwestia z uzyskaniem pożyczki w uznanej instytucji kredytowej, objętej nadzorem finansowym. Organ negując decyzje biznesowe podatniczki np. co sposobu organizacji pracy, miejsca, zatrudniania pracowników, podpisywania umów, niedostatecznie przeanalizował przyjęty przez skarżącą model biznesowy. Przyjęte przez podatniczkę rozwiązania w tym ilość zatrudnionych pracowników były skorelowane z otrzymaną dotacją z ARiMR co umyka uwadze organu. Podatniczka, co jest bezsporne w sprawie, rozpoczynała działalność gospodarczą i potrzebowała osób, które znają branżę wózków widłowych. Podobnie, kwestionując nawiązanie współpracy z firmą R. , miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i powiązania rodzinne, organ nie wykazał w czym konstytuuje się nadużycie prawa w tym zakresie. Przyjmując oszukańczy charakter transakcji, organy podatkowe nie wykazały na czym oszustwo miałoby polegać, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest nieadekwatny na potrzeby takich konstatacji. Nie może zyskać aprobaty, operowanie przez organ sformułowaniami ,,zaaranżowano", ,,zaplanowano" sugerując, iż z góry zwierane transakcje nastawione były na działania oszukańcze. Uprawnienie do wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług wynika z przepisów prawa i stanowi jedną z podstawowych zasad tego podatku. Godzi się odnotować, że organy podatkowe kwestionując transakcje podatniczki nie stwierdziły by firma R. była podmiotem wykreowanym li tylko na potrzeby transakcji oszukańczych. Biorąc powyższe pod uwagę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego ocena nie była wystarczająca dla uzasadnienia tezy, że zakwestionowane faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane co związane było z brakiem prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika, bowiem obowiązek dwukrotne rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ I instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. (wyrok NSA z 13 marca 2013r. sygn. akt: I FSK 570/12). Ze względu na procesowy charakter powyższych zarzutów, przedwczesna była – na tym etapie sprawy – ocena zasadności skargi w zakresie naruszeń prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Sąd nie odniósł się do tego rodzaju zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Na podstawie tych dowodów, oraz przy uwzględnieniu dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji istotnie były one fikcyjne, podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ocena działalności podatniczki co do charakteru transakcji powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jej zachowania w ramach kwestionowanych transakcji, a w tle, także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm transakcji i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Ocena ta powinna uwzględniać, że w świetle TSUE, aby móc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy ma obowiązek wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że działania podatnika były jedynie pozorowane. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z §2. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji z 17 października 2016r. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzekł na podstawie na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania ([...] zł), składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265).