I SA/Kr 1163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant St.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor), postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2019r. nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez "A. " Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia 12 marca 2019r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kw./2014r. do IV kw./2016r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor podał, że wyżej opisana decyzja Naczelnika została zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) uznana za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 29 marca 2019r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu 12 kwietnia 2019r. W dniu 13 czerwca 2019r. wpłynęło do Naczelnika odwołanie od ww. decyzji, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2019r. zatem po terminie do jego złożenia. Pismem z dnia 12 czerwca 2019r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, który został negatywnie rozpatrzony postanowieniem Dyrektora nr [...], który uznał, że Spółka nie uprawdopodobniła, aby uchybienie nastąpiło bez jej winy. Wobec powyższego, skoro odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, Dyrektor na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik, tj. art. 162 § 1 O.p., a to poprzez przyjęcie, iż Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nastąpiło bez jej winy, gdyż w istocie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że "Przede wszystkim, należy mieć na względzie, iż chronologia wydarzeń przedstawia się następująco. Mianowicie, Organ II instancji twierdzi, iż decyzja Organu I instancji z dnia 12 marca 2019r. została doręczona – w trybie zastępczym – w dniu 29 marca 2019r. Jednocześnie, należy mieć na względzie, iż wskutek zmiany umowy Spółki, (.....) doszło do – a co wymaga podkreślenia – zmiany siedziby Spółki – a która to zmiana została zgłoszona w dniu 13 marca 2019r., czyli w ustawowym 7-dniowym terminie do dokonania rodzajowo takiej czynności. Toteż twierdzenie Organu, jakoby Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy jest z gruntu błędne w samym założeniu doręczenia Decyzji. Wszak, nie sposób zapominać, iż zmiana siedziby Spółki (każdej spółki), stosownie do treści art. 157 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 157 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, jest determinowana obowiązkami zgłoszenia tego faktu we właściwym Krajowym Rejestrze Sądowym. Porównując obowiązek zgłoszenia zmiany siedziby Spółki w KRS do obowiązku zgłoszenia zmiany adresu spółki w KRS (art. 166 § 1 pkt 1 cyt. ustawy "Kodeks ...", już na pierwszy plan wysuwa się kwestia zasadniczej różnicy pomiędzy konsekwencjami w zakresie zmiany siedziby, a samego adresu spółki. Wszelkie zmiany umowy spółki są czymś zupełnie innym, aniżeli zmiana adresu spółki. Ze względu na fakt, iż zmiana umowy spółki wymaga wpisu do rejestru (por. treść art. 163 pkt 5 ustawy "Kodeks ...."), chybionym jest twierdzenie, iż na Skarżącej Spółce ciążył obowiązek zgłoszenia zmiany adresu Spółki, który to obowiązek powinien być dokonany – zdaniem Organu – przed wpisem do rejestru zmiany umowy Spółki. Powtarzając za skargą w przedmiocie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, należy podnieść, iż Spółka nie powinna (czego zresztą słusznie nie uczyniła) zawiadamiać Organ o zmianie adresu, gdyż zmiana adresu miała związek ze zmianą siedziby, która z kolei musiała zostać wpisana w rzeczonym rejestrze. Zaś, wywodzenie zatem konsekwencji z faktu zmiany adresu Spółki, który ma związek ze zmianą siedziby jest de facto bezprzedmiotowe. Zmiana siedziby (pociągająca za sobą, a co jest oczywiste, zmianę adresu) jest warunkowana wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W pryzmacie powyższej interpretacji, należy wywieść wniosek, iż termin do wniesienia odwołania od Decyzji, nie mógł upłynąć w dniu 12 kwietnia 2019r., a jak to przyjmuje Organ w zaskarżonym postanowieniu, co ma związek z nieskutecznym doręczeniem Decyzji, a to właśnie na uwagi na błędny adres (siedzibę) Spółki. (...) w takich okolicznościach sprawy, trudno w ogóle mówić o jakiejkolwiek winie Spółki w kontekście terminu do wniesienia odwołania. Skoro Skarżąca nie miała wiedzy w przedmiocie wydania Decyzji, tym samym nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania od rzeczonej Decyzji, od której odwołała się (składając stosowny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 12 czerwca 2019r.) w terminie 7 dni licząc od daty, kiedy pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K., a co miało miejsce w dniu 5 czerwca 2019r.". Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowaną w decyzji argumentację. Wyjaśnił również, że po zakończeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 15 listopada 2018r., wszczęte zostało postępowanie podatkowe i postanowienie o wszczęciu zostało doręczone na adres Spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym. Postanowienie to, podobnie jak pozostałe pisma ekspediowane do Spółki za pośrednictwem poczty, nie były odbierane i wracały do organu podatkowego z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru "zwrot – nie podjęto w terminie". Taka sama adnotacja widniała na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika z dnia 12 marca 2019r. Dyrektor podniósł również, że zgłoszenie się nowego pełnomocnika, nie mogło wpłynąć na podjęcie rozstrzygnięcia. Samo umówienie się pełnomocnika z pracownikiem organu na przeglądanie akt sprawy nie wpływało w żadnej mierze na prawidłowość prowadzonego postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zanim Sąd odniesie się merytorycznie do rozpoznania zagadnienia, czy postanowienie Dyrektora o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania odpowiada prawu, konieczne są uwagi natury ogólnej, związane ze sposobem sformułowaniu zarzutu skargi oraz jego uzasadnieniem. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie wydawane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem Spółka zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 O.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podniesiony w skardze zarzut w ogóle nie dotyczy meritum rozpatrywanej sprawy. Z tego też powodu Sąd nie może się do niego odnieść. Również znaczna część uzasadnienia związana jest z problematyką dotyczącą wykazywaniem braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a zatem również pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy. Ponadto z uzasadnienia podniesionego zarzutu, które zostało dosłownie przytoczone we wstępnej części uzasadnienia, również nie sposób wywieść, w czym Spółka upatruje naruszenia prawa przez Dyrektora. Zostało ono sporządzone przez fachowego pełnomocnika będącego radcą prawnym, lecz dalece odbiega od standardów argumentacji prawniczej. Argumentacja uzasadnienia skargi zbudowana zostało z oderwanych od siebie zdań, nie zawiera logicznego ciągu myślowego i tym samym jest niezrozumiała. Przede wszystkim sporządzone uzasadnienie skargi wyklucza możliwość odtworzenia przez Sąd rozumowania prawniczego, tkwiącego u podstaw wniesionego środka zaskarżenia. Dlatego Sąd nie może odnieść się do takiej argumentacji. Wadliwość sporządzenia skargi, nie zwalnia jednak Sądu od dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia, gdyż na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uniemożliwia ona jednak merytoryczne odniesienie się do wywodów w niej zaprezentowanych. Przechodząc do zbadania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że doręczenia pism osobom prawnym dokonuje się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności (art. 151 O.p.). Jednocześnie w przedmiocie takich doręczeń, stosuje się odpowiednio m.in. art. 146 oraz art. 150 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Z kolei w myśl art. 150 § 1 pkt 1, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 O.p. W przypadku niepodjęcia pisma w powyższym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało doręczone na adres Spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym i zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. z dniem 11 grudnia 2018r. Wskazać w tym miejscu należy, że żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika. W świetle przepisów O.p., w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1286/15 – publ: http://orzecznia.nsa.gov.pl). Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, że od 11 grudnia 2018r., Spółka miała obowiązek informowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Ponadto jak wskazano w wyżej powołanym wyroku, nie wystarczy w tym względzie powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji. Spółka zmieniła siedzibę, a co za tym idzie adres na który organ powinien kierować korespondencję, przed wydaniem i wyekspediowaniem decyzji Naczelnika z dnia 12 marca 2019r. Nie powiadomiła jednocześnie organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Przesyłka zawierająca decyzję wróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" i z tego powodu przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. Z treści skargi nie wynika, czy Spółka zmieniła jedynie siedzibę, zaś w dotychczasowym miejscu nadal prowadziła działalność, czy też doszło zarówno do zmiany siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W pierwszym przypadku faktycznie doręczenie uznać należałoby za skuteczne na podstawie art. 150 § 4 O.p., gdyż jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, pisma osobie prawnej mogą być doręczane w miejscu prowadzenia działalności. Jeżeli jednak Spółka pod dotychczasowym adresem – aktualnym w momencie wszczęcia postępowania – nie prowadziła już działalności, skuteczność doręczenia oceniać należy na podstawie art. 146 § 2 O.p. Nie ma to jednak znaczenia w sprawie, gdyż w jednym i drugim przypadku, decyzja zostaje uznana za skutecznie doręczoną w tym samym dniu. Wobec powyższego w ocenie Sądu doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika w dniu 29 marca 2019r. i od tej daty rozpoczął bieg termin 14 dni do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Termin ten upłynął w dniu 12 kwietnia 2019r. Odwołanie zostało natomiast nadane w urzędzie pocztowym 12 czerwca 2019r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Dlatego też prawidłowo Dyrektor zastosował dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nadmienić przy tym należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w sytuacji, gdy Dyrektor ostatecznym postanowieniem, odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1164/19. W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie przed zapoznaniem się przez nowego pełnomocnika Spółki z aktami sprawy, Dyrektor nie naruszył żadnego przepisu procedury podatkowej. Nie wiadomo również, co autor skargi miał na myśli twierdząc, że "organ instrumentalnie wykorzystał" opisaną sytuację. Pojawienie się w postępowaniu kolejnego pełnomocnika strony, który wyraża chęć uzyskania kserokopii z akt oraz wglądu w akta, nie powoduje konieczności wstrzymania się przez organ podatkowy od podejmowania czynności procesowych, zmierzających do zakończenia postępowania. Na treść rozstrzygnięcia nie mogły wpływu wywody Spółki odnoszące się do kwestionowania merytorycznej poprawności wydanej przez Naczelnika decyzji. Zauważa to sam autor skargi, choć jednocześnie twierdzi, że wywód w tym zakresie "tylko uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia". Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż w sprawie, przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd jest jedynie prawidłowość ustalenia, czy słusznie Dyrektor stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. Rozstrzygając tę kwestię, Sąd mógł jedynie zbadać, kiedy decyzja została skutecznie doręczona oraz w jakim dniu upływał termin do wniesienia odwołania, a także, czy odwołanie zostało wniesione w otwartym terminie 14 dni od skutecznego doręczenia decyzji. Dlatego też Sąd skargę oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.