I SA/Kr 1164/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1164/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r., sprawy ze skargi L.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz w zryczałtowanym podatku, dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia działki, , , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3.12. 2014 r. nr [...] określającą L. S. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 395.491,00 zł. oraz wysokość w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 0 zł. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 393.868,00 zł. w pozostałym zakresie decyzje utrzymał w mocy W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia wykazując , że termin przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony. W dniu 31.08.2012 r. L. S. ogłoszono zarzuty w zakresie m.in. uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowego od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji będąc w tym czasie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadząc działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu inwestycji budowlanych w celu dalszej odsprzedaży, wskutek czego osiągnął dochód ze sprzedaży nieruchomości w 2006 i 2007 r., to tym samym z tym dniem tj. przed upływem terminu przedawnienia posiadał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Zaistnienie powyższych okoliczności było wystarczające do uznania, iż zgodnie z regulacją zawartą w art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie w/w przepisu Ordynacji podatkowej jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego pismem z dnia 03.12.2013r. Nr [...] zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 (karta nr [...] akt sprawy II instancji). Zawiadomienie to zostało doręczone na adres K. ul. [...] zgodnie z adresem rejestracyjnym Podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania gdzie wykazywano , że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na fakt braku jej doręczenia . Pełnomocnik podatnika wykazywał bowiem , że decyzja powinna być doręczona w formie papierowej wobec nie otrzymania potwierdzenia doręczenia decyzji w formie elektronicznej tak jak to przewidywały przepisy obowiązujące do dnia 11 maja 2014 r. Odnosząc się do tej kwestii wyjaśniono , że przedmiotowa decyzja uznana została za doręczoną na podstawie art. 152a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05.2014r. Do akt sprawy załączono potwierdzenie doręczenia decyzji przy pomocy platformy ePUAP, tj. UPD- Urzędowe poświadczenie doręczenia. W treści urzędowego poświadczenia doręczenia zawarto informację, iż brak jest daty odbioru dokumentów, lecz dwukrotnie utworzono UPD, pierwszy raz 3.12.2014r., drugi raz 11.12.2014r. Z informacji uzupełniającej wynika, iż decyzja została uznana za doręczoną z dniem 17.12.2014r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powołany przez Pełnomocnika art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10.01.2014r. o zmianie ustawy i informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 183) nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie albowiem dotyczy postępowań prowadzonych na podstawie Kpa i Ordynacji podatkowej . W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, nie zaś na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a postępowania prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej nie zostały wymienione w art. 10 ust. 1 o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi w tym względzie do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą postępowania administracyjnego, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu — uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Uproszczeniem jest twierdzenie, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia, z uwagi na charakter, postępowanie to jest jedną z form szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Dlatego też w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. "Odpowiedniość" nie oznacza jednakże bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". Co prawda w art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 ustawy o kontroli skarbowej), jak i prawnych form ich zakończenia ( art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej i stosuje sieje odpowiednio. Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Przepis art. 10 ust 1 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw - stanowi , że do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 (kodeks postępowania administracyjnego) i art. 3 (ordynacja podatkowa), wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przepis przejściowy, tj. art. 10 ust. 1 ustawy, o której mowa wyżej - nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Z kolei do doręczeń mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 144 - 154 c Ordynacji podatkowej stosowane w postępowaniu kontrolnym na podstawie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko pomocniczo w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej, nie mogą one być stosowane w sytuacjach, w których ustawa o kontroli skarbowej daną kwestię reguluje w pełnym zakresie. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 03.12.2014 r. należało zastosować na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przepis art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05.2014 r. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób o którym mowa w art. 152 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05.2014 r., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2). Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z potwierdzenia doręczenia UPD (karta nr 2198 akt sprawy) wynika, że dwukrotnie utworzono Urzędowe Poświadczenie Odbioru, pierwszy raz 3 grudnia 2014 r., a ponieważ decyzja nie została odebrana drugi raz doręczono dokument 11.12.2014r. (po 7 dniach) i uznano dokument za doręczony 17.12.2014 r. tj. po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszej przesyłki. Zatem organ postąpił zgodnie z przepisem art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej dwukrotnie dokonał czynności doręczenia elektronicznego, dlatego też zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji należy uznać za bezzasadny. Wobec powyższego twierdzenia Pełnomocnika, iż data doręczenia decyzji tj. 17.12.2014 r. wynika jedynie z dokumentu "arkusz odwoławczy" należy uznać za nieuzasadnione i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy mieć również na uwadze, iż zawiadomienia o których mowa w § 1 i 2 mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4). Sposób doręczenia w trybie art. 152a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa różni się od tradycyjnego doręczenia zastępczego. Podatnik mimo braku faktycznego odbioru w terminie 14 dni ma możliwość poznania treści pisma po upływie tego terminu. W przypadku uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone na podstawie w/w przepisu, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone oraz o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w swoim systemie teleinformatycznym (art. 152 a § 5). Zatem zaskarżona decyzja została właściwie doręczona. Nadto Pełnomocnik Strony zapoznał się z jej treścią, o czym świadczy podanie w treści odwołania złożonego elektronicznie w dniu 31.12.2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego, na które została wydana decyzja. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontrolujący stwierdził, iż L. S. w 2006 r. i 2007 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu inwestycji budowlanych, ich sprzedaży oraz obrocie nieruchomościami. Podstawą do przyjęcia takiego stanowiska były komercyjne czynności dotyczące zakupu nieruchomości w miejscowościach: P., B. i M. oraz ich sprzedaż . L. S. po zakupie w/w działek przystąpił do ich podziału i odrolnienia nieruchomości, na których w kolejnych okresach były realizowane inwestycje budowlane przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Podatnik poczynając od roku 2004 wybudował na działkach wyodrębnionych z zakupionej w 2001 r. działki nr [...] w P. trzy budynki jednorodzinne dwu-mieszkaniowe (bliźniaki) oraz sześć domów wolnostojących, których część została sprzedana w latach 2005-2010. W odniesieniu do gruntów położonych w B., podatnik w latach 2006-2007 sprzedał trzy domy i jedną działkę z rozpoczętą budową domu, a więc wszystkie grunty, na których realizował inwestycje. Natomiast z zakupionego w sierpniu 2006 r. gruntu w M. podatnik sprzedał jedną niezabudowaną działkę w październiku 2007 r. a pozostały grunt dzielił na mniejsze działki, które zostały sprzedane w latach późniejszych. Na okoliczność sprzedawanych nieruchomości L. S. składał oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Na podstawie otrzymanych materiałów z Urzędu Skarbowego ustalono, iż podatnik przedkładając zestawienia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, dokonał rozliczenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży powyższych nieruchomości mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyjął jednak, iż podatnik prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu inwestycji budowlanych w celu dalszej odsprzedaży. W szczególności uznano, iż operacje gospodarcze przeprowadzone przez L. S. polegające na nabywaniu działek, zaopatrywaniu ich w media, podziale działek, wybudowaniu na nich budynków mieszkalnych i sprzedaży nieruchomości w celu osiągnięcia zysków pozwalających na zakup kolejnych działek i prowadzenie kolejnych inwestycji, odpowiadają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2006 i 2007 r..r. stanowią przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej i nie przedłożył do kontroli ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, uznano, że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wobec niemożności zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 4 cyt. ustawy dokonał wyboru metody szacowania mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej i dysponowanie aktami notarialnymi dokumentującymi całość sprzedaży towarów i usług. Wysokość przychodów jakie osiągnął Podatnik, że sprzedaży nieruchomości, przyjęto na podstawie aktów notarialnych po pomniejszeniu należnego podatku od towarów i usług. Natomiast podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowił koszt wybudowania jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej domu jednorodzinnego w 2007r. na podstawie danych uzyskanych od firm prowadzących działalność deweloperską. W tym zakresie Organ kontrolujący skierował zapytania do 28 podmiotów wytypowanych według rodzaju działalności oraz okresu, w którym dokonywano sprzedaży domów Wysokość przychodów jakie osiągnął podatnik w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych ustalono w kwocie 2.323.732.20 zł. natomiast koszt uzyskania przychodów ustalono na kwotę 1.309.653,45 zł. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowił koszt wybudowania jednego metra kwadratowego domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od firm prowadzących działalność deweloperską. Do szacowania kosztów jednego metra kwadratowego budynku wykorzystano informacje z firm A., FHUB Ł. D., Zakład P. P. oraz firmy T. T. Uzyskano również informację od firmy L. D. E. P., że w latach 2006-2008 prowadziła budowę domów jednorodzinnych oraz domów w zabudowie bliźniaczej. Zasadnym było jednak nie uwzględnienie przez Organ w metodzie szacowania danych dotyczących kosztów budowy 1 m2 domu jednorodzinnego podanych przez firmę L. D. w piśmie z dnia 8.03.2012 r. ponieważ były one niewystarczające do oceny czy koszt budowy w oparciu o zastosowanie płyty dennej może być porównywalny z kosztem budowy tradycyjnej w oparciu, o który organ I instancji ostatecznie dokonał szacowania. Jakkolwiek zgodzono się ze stanowiskiem Pełnomocnika, że nie można wykluczyć, że inni deweloperzy od których organ uzyskał informacje o kosztach budowy również budowali domy na płytach dennych lub wykorzystywali tę technologię przynajmniej w pewnym zakresie to jednak na pewno nie wynikało to z informacji od nich pozyskanych. Jak wynikało bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego organ zwrócił się z zapytaniem m.in. o koszt wybudowania fundamentów budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz koszt średni budowy w technologii tradycyjnej lm2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Tylko firma L. D. wskazała na zastosowanie płyty dennej (karta nr 1300 akt sprawy). Aby wyeliminować część błędów jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków budowy, do wyliczenia uzyskania przychodów za 2007r. przyjęto średnią ważoną z cen uzyskanych od deweloperów. Jako wagi zastosowano ilość domów wybudowanych przez deweloperów. Oddzielnie szacowano koszt budowy fundamentów, który wyniósł 27.973.35 zł. wg wyliczenia: (27.135,77zł x 4 domy + 29.648,50 x 2 domy) / 6 domów. W oparciu o dane deweloperów , przy zastosowaniu średniej ważonej (wagi -ilość domów), obliczono szacowany koszt budowy 1 m2 budynku mieszkalnego w 2007r. który wyniósł 2.538,24 zł. wg wyliczenia: (4 domy x 1.729,22 zł + 2 domy x 2.375 zł + 1 dom x 2.800 zł + 9 domów x 2.905 zł) / 16 domów = (6.916,88 zł + 4.750 zł + 2.800 zł + 26.145 zł / 16 domów = 40.611,88 zł / 16 domów. Uzyskane według powyższych wyliczeń wartości kosztu budowy fundamentów (27.973.35 zł) oraz kosztu budowy 1 m2 budynku mieszkalnego (2.538,24 zł) oraz wcześniej wyliczone koszty zakupu działek posłużyły do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedanych w 2007 r . Organ uwzględnił także okoliczności związane z przychodami uzyskanymi przez L. S. za granicą i wyliczył dochód osiągnięty przez podatnika z pracy w N. w 2007r. Organ odwoławczy podkreślił , że organ kontrolny podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zgromadzenia materiału dowodowego do szacowania podstawy opodatkowania. Oprócz informacji od A., Ł. D., P., T. T. posłużył się również danymi branżowymi zawartymi w informatorze W. (W. C. P. T.-O. B. W. 2005) i S. (Ośrodek W. E.-O. B. P. Sp. z o.o.), zawierającymi informacje o ruchu cen w budownictwie, danymi statystycznymi oraz danymi uzyskanymi w związku z przeprowadzeniem badań na rynku, jak również uwzględnił zeznania G. M. uczestniczącego w przedsięwzięciach inwestycyjnych L. S. jako Jego pełnomocnik. Pan G. M. do protokołu z dnia 15.02.2011r. zeznał, że koszt budowy 1 m2 domu jednorodzinnego o powierzchni około 150m2 wybudowanego na działce [...] w M. wyniósł około 2.200zł, może 2.000,00zł za 1 m2. Z informacji zawartych B. C. O. B. S. (systemu kompleksowej informacji o cenach w budownictwie) wynikało, że koszt budowy 1 m powierzchni użytkowej domu jednorodzinnego w 2006r. kształtował się w przedziale cenowym od 1.438,00zł do 2.325,00 zł. przy czym podana cena uzależniona była od wielkości wybudowanego domu oraz zaoferowanego standardu. Organ uznał zatem, iż koszt budowy domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 186m2 , która była zbliżona do powierzchni domów sprzedanych przez Pana L. S. w 2007r. mógł wynosić w 2006r. 1.598,00zł,1.662,00zł jak i 1.826,00zł. Zatem wyliczono średni koszt w wysokości 1.695,33zł((1598+1662+1826)/3). Ponieważ w/w dane dotyczyły 2006r. Organ I instancji aby uzyskać koszty budowy lm2 w 2007r. do średniego kosztu budowy domu jednorodzinnego o powierzchni 186 m2 zastosował wskaźnik ruchu cen z informatora W. (W. C. P. T.-O. B.) (tabela nr [...] str [...] decyzji organu I instancji). Z porównania danych z w/w tabeli do kosztów ustalonych w wyniku szacowania i przyjętych do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. przez organ I instancji wynika, iż koszty wyszacowane przez organ są wyższe. Koszt 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, obliczony na podstawie danych otrzymanych od deweloperów działających na rynku krakowskim porównano także z danymi zamieszczonymi w informatorze wydawnictwa W. (W. C. P. T.-O. B.). Z danych wynikało, iż w 2007 r. Koszty budowy zmieniły się w niewielkim stopniu, zarówno w ciągu roku jak i w porównaniu do roku 2006 i wykazywały tendencję wzrostową, a także były zbliżone do uzyskanych w wyniku szacowania kosztów ustalonych na podstawie informacji od deweloperów. Ustalono również , iż marża uzyskiwana przez deweloperów w K. w okresie od IV kwartału 2006r. do IV kwartału 2007 r. wykazywała tendencję wzrostową i kształtowała się na poziomie pomiędzy 60% a 70% przy sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych, brak bowiem było danych o domach mieszkalnych jednorodzinnych. W celu oceny tendencji zmian poziomu kosztów budowy mieszkań w różnych regionach kraju poddano analizie opracowanie zatytułowane "Informacja o cenach mieszkań i sytuacji na rynku nieruchomości mieszkaniowych w P. w pierwszym półroczu 2010r. (strona internetowa-plik [...].). Opracowanie to zostało sporządzone na podstawie danych dotyczących sześciu największych miast w Polsce w odniesieniu do kosztu budowy 1 m2 mieszkania dla budynku mieszkalnego , wielorodzinnego pięciokondygnacyjnego, z podziemnym garażem oraz pomieszczeniami usługowymi na parterze o konstrukcji tradycyjnej za okres od II kwartału 2004r. do II kwartału 2009 r. W oparciu o w/w opracowanie ustalono, iż w okresie od IV kwartału 2006 r. do IV kwartału 2007 r. dla K. koszt wzrósł od 1.700,00zł za m2. Do 2.100,00 zł. Reasumując uznano , iż zgromadzone dodatkowe informacje, a dotyczące kształtowania się cen budowy 1 m2 budynku mieszkalnego niewątpliwie korespondowały z wielkościami ustalonym przez organ zatem stanowiły niejako potwierdzenie, iż wyniki które uzyskano w wyniku szacowania były zbliżone do realnych cen na rynku budowlanym. Należy mieć również na uwadze, iż organ I instancji szacując koszty poniesione przez Podatnika miał na względzie specyfikę realizowanej przez Niego choć niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a szacowania dokonał wykorzystując dane otrzymanych od podmiotów, które prowadziły ten sam rodzaj działalności gospodarczej. Wielkości te zostały ponadto zweryfikowane poprzez porównanie ceny 1m2 budynku na terenie kraju oraz K. w analizowanym okresie . Ponadto dokonując szacowania uwzględniono fakt, iż Podatnik nie rejestrując działalności gospodarczej prowadził ją w warunkach odbiegających od rynkowych i nie ponosił części kosztów, którymi obciążeni są podatnicy działający legalnie, w szczególności kosztów prowadzenia ewidencji, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. Z kolei Podatnik w latach 2005-2010 mimo, że prowadził działalność gospodarczą nie wywiązał się z obowiązku rejestracji tej działalności oraz nie zadeklarował i nie płacił podatków należnych związanych z jej prowadzeniem. Odpowiadając na pozostałe zarzuty dotyczące szacowania Organ zważył , że nie można zgodzić się z zarzutami Pełnomocnika, iż przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania w oparciu o średnią ważoną uwzględniającą ilość budynków była niewłaściwa i nie miała związku ze sprawą. Do wyliczenia średniej ważonej przyjęto ilość domów wybudowanych przez deweloperów . Organowi I instancji nie były jednak znane szczególne warunki w jakich budowane były domy zarówno przez L. S., jak i firmy, których dane uwzględnione do szacowania które mogłyby wpływać na wielkość poniesionych kosztów. Dlatego zastosowanie średniej ważonej, liczonej dla jak największej ilości domów, pozwoliło na wyeliminowanie przynajmniej części błędów, jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków. Organ nie zgodził się również z podatnikiem , odnośnie braku dopełnienia formalności przez organ I instancji dotyczących wszczęcia postępowania kontrolnego. Regulacje dotyczące postępowania kontrolnego, podjęcia kontroli i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera art. 13 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz 65 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Z kolei art. 13 ust. 2 stanowi, iż datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż adresem zamieszkania L. S. jest adres: [...], ul. [...] (adres wskazany w złożonych przez podatnika zeznaniach, wskazany jako adres rejestracyjny, jak również wskazany w aktach notarialnych). Z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.04.2016 r. wynika, iż w celu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec L. S. za 2005 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej udali się dwukrotnie (dnia 16 i 20 kwietnia 2010r. pod adres ul. [...] w K., celem doręczenia Mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...]. Ponieważ nie zastano pod tym adresem nikogo, podjęto działania w celu uzyskania danych kontaktowych L. S. w Urzędzie Skarbowym. Z Urzędu otrzymano dwa numery telefonów, a także informację o tym, że do Urzędu zostało złożone pełnomocnictwo dla Z. A. Pod pierwszym z uzyskanych numerów telefonów zgłaszała się tylko poczta głosowa. Pod drugim numerem zgłosiła się Z. A., która poinformowała pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, iż L. S. znajduje się aktualnie za granicą i powróci do K. na początku maja. Z. A. zobowiązała się przekazać L. S. informację, aby skontaktował się z Urzędem Kontroli Skarbowej po powrocie. W/w czynności pracowników organu kontroli skarbowej zostały udokumentowane notatkami służbowymi z dnia 16, 20,21,22 kwietnia 2010 r. w aktach sprawy nr [...] za 2005 r.) W ramach w/w postępowania L. S. przedłożył 18.05.2010 r. pismo, w którym wskazał, iż prosi o przesyłanie korespondencji na adres [...] / kserokopia- karta nr [...] akt sprawy organu I instancji/. Z protokołu przesłuchania L. S. w charakterze strony z dnia 21.06.2010 r. wynika, iż Podatnik obecnie mieszka w [...], a mieszkanie na ul. [...] w K. jest wynajmowane i nigdy tam nie mieszkał. Wobec powyższych okoliczności pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej chcąc doręczyć postanowienie z dnia 18.10.2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2006-2007 oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2006-2007 podjęli dwukrotnie próbę doręczenia postanowienia pod adresem wskazanym przez Podatnika tj. [...] (dnia 18.10.20lOr. i dnia 19.10.2010r., co udokumentowano adnotacjami w aktach sprawy za 2006 i 2007 r. (karta nr 4 i 5). Z adnotacji z 19.10.2010r. wynika, iż prawdopodobnie ktoś przebywał w domu nr [...] w P., jednak nie odebrał domofonu. Dlatego też przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania wysłano pocztą dnia 19.10.2010r. Została ona awizowana dnia 21.10.2010r., natomiast dnia 28.10.2010r. odebrała ją Z. A. Na potwierdzeniu odbioru widnieje podpis w/w w nawiasie "żona". Należy zauważyć, że kolejne pisma przesyłane przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego nr [...] za 2006 i 2007 r. na adres [...] były odbierane przez L. S. (np. potwierdzenie odbioru adnotacji z dnia 04.11.2010 r./karta nr [...] akt sprawy organu I instancji/, postanowienie o włączeniu dokumentów /karta nr 277 akt sprawy organu I instancji/. Zatem Podatnik zgodnie z podaną informacją o adresie korespondencyjnym z dnia 18.05.2010r. na adres [...] odbierał pisma kierowane przez organ I instancji a dotyczące postępowania za rok 2006 i 2007 na ten adres i nie informował organu o zmianie adresu korespondencyjnego. Dopiero złożone w dniu 09.12.2010r. Pełnomocnictwo udzielone Panu M. S. od dnia 14.10 2010r. (karta nr [...] akt sprawy organu I instancji) spowodowało, iż organ wszelką korespondencję prowadził już z Pełnomocnikiem wysyłając pisma na adres biura wskazanego w pełnomocnictwie. Zatem powyższe okoliczności potwierdzają wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, iż organ podjął próby doręczenia postanowienia na adres wynikający z ewidencji podatników. Jednocześnie w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010r. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z kolei zgodnie z art. 149 w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy należy stwierdzić, iż organ I instancji dołożył wszelkich starań aby postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało właściwie i zgodnie z obowiązującymi przepisami doręczone. Najpierw usiłował doręczyć pismo pod adres wynikający z informacji urzędowych ewidencyjnych. Następnie zgodnie z dyspozycją art. 148 § 3 postanowił doręczyć pismo na wskazany adres korespondencyjny. Ponieważ Podatnika nie zastano pod adresem [...] organ wysłał pismo -postanowienie pocztą. Ostatecznie Pani Z. A. odebrała osobiście pismo w Urzędzie Pocztowym w dniu 28.10.2010r. Najistotniejsze w sprawie jest jednak, iż pismo zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi skoro bowiem Pani A. udała się do urzędu pocztowego osobiście tzn. musiała pobrać ze skrzynki pocztowej awizo, a zatem musiała przebywać pod adresem korespondencyjnym wskazanym przez Podatnika. Bez znaczenia dla sprawy powinna pozostawać adnotacja na potwierdzeniu odbioru "żona" ponieważ z przepisu wynika, iż musi to być pełnoletni domownik. Na marginesie jednak należy dodać, iż z potwierdzonej za zgodność z oryginałem notatki Komisariatu Policji w Z. wynika, iż w rozmowie z sąsiadami ustalono, że L. S. od kilku miesięcy przebywa poza granicami kraju tj. w Niemczech, a pod adresem [...] ul. P. przebywa jedynie jego żona Z. Jednocześnie tutejszy organ nie jest uprawniony do jej podważenia jako dowodu. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Podatnik udzielił notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa Rep A Nr [...] z dnia 02.04.2003r. w którym m. in. upoważnił Z. A. do odbioru wszelkiej korespondencji krajowej i zagranicznej, w tym także pism procesowych, wszelkich przesyłek i paczek. Tym samym twierdzenie Pełnomocnika, iż przesyłka została wydana osobie obcej należy uznać za nieuzasadnione. Z powyższą decyzją nie zgodził się L. S., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie : naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w zawyżonej wysokości, -art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek pominięcia poniesionych przez skarżącego wydatków w celu uzyskania przychodów. Oraz naruszenie przepisów postępowania tj ; - art. 121 § 1 , art. 122, art. 127, 189, 187 Ordynacji podatkowej , poprzez błędna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich przedstawionych przez skarżącego zarzutów i brak odniesienia do nich w uzasadnieniu decyzji, -art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie weszła do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji . W Jego ocenie przepisy obowiązujące do 10 maja 2014r. nakazywały dokonanie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a wobec braku otrzymania w terminie 7 dni potwierdzenia doręczenia pisma w formie elektronicznej, zobowiązywały do doręczenia w formie tradycyjnej, czyli papierowej z dwukrotnym awizowaniem. W ocenie Skarżącego również postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone osobie nieuprawnionej . Z. A. nie była bowiem domownikiem , który mógł odebrać korespondencje . Ponadto przesyłka nie została doręczona w miejscu zamieszkania , do którego odnoszą się przepisy o domowniku ale na poczcie . Na potwierdzeniu odbioru pracownik poczty zamieścił adnotację żona co jest niezgodne z prawdą, gdyż Skarżący jest księdzem o czym organy wiedziały. W ocenie Skarżącego notarialnie poświadczone pełnomocnictwo dla Z. A. , którą Skarżący upoważnił do odbioru wszelkiej korespondencji nie zwalniało organu od obowiązku doręczenia postanowienia bezpośrednio kontrolowanemu. Na koniec sformułowano zarzut niedokonania ustalenia miejsca zamieszkania dla celów obowiązku podatkowego za 2006 r. Aspekt ten został całkowicie pominięty , podczas gdy materiał dowodowy nie potwierdza nieograniczonego obowiązku podatkowego na terenie RP. Skarżący natomiast od 1989 nieprzerwanie mieszka w Niemczech i tam jest jego centrum życiowe, w kraju przebywa natomiast sporadycznie. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2017 r. uzupełnił skargę o zarzut dotyczący braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego w kwestii błędnych wyliczeń kosztów budowy domów 2-kondygnacyjnych o powierzchni 181,20 m2 poprzez przyjęcie, że jest on sumą kosztów budowy ścian parteru oraz kosztów doprowadzanie do stanu deweloperskiego. Sformułowano także zarzut bezpodstawnego pominięcia informacji otrzymanych od firmy L. E. P. tylko i wyłącznie na podstawie , że firma ta budowała budynki w oparciu płytę denną a nie tradycyjne fundamenty bez sprawdzenia w jakiej technologii były budowane budynki przez pozostałych developerów. Zarzucono również , że do podstawy oszacowania nie uwzględniono dodatkowych kosztów takich jak przyłączy zewnętrznych budynków, kosztów podjazdów trawników ogrodzenia , które w ocenie Skarżącego nie były ujęte w informacjach developerów . Na koniec poddano wątpliwości przyjęte zasady zakwalifikowania dochodu do źródła przychodu z działalności gospodarczej mając na względzie , że od 1989 r. Skarżący nieprzerwanie zatrudniony jest w Niemczech na umowę o prace i w kraju przebywa sporadycznie . Uzyskany przychód można natomiast zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej jak i z odpłatnego zbycia nieruchomości . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Dokonując tak pojętej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać , iż skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego jak i prawidłowością doręczenia decyzji organu pierwszej instancji . Sąd w pełni podziela argumentację organów , iż na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 10 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na mocy ustawy o kontroli skarbowej i zatem należało stosować przepisy w kwestii doręczeń w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05 2014 r. Przepis art. 10 ust 1 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw - stanowi , że do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 (kodeks postępowania administracyjnego) i art. 3 (ordynacja podatkowa), wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Niemniej jednak należy odróżnić brak doręczenia decyzji od doręczenia wprawdzie wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza , gdy uczyniła to strona , której decyzje należało doręczyć . Złożenie odwołania oznacza bowiem , że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy , iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącego z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżący zaakceptował taki sposób doręczenia czego dał wyraz składając odwołanie z którego wynika , że zapoznał się z treścią decyzji . Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia . (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA ) W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego przyznał , że podatnik zapoznał się z zaskarżonymi decyzjami Dyrektora UKS po zalogowaniu się na platformę e-pułap. W ocenie Sądu doszło również do skutecznego i prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego. W trakcie postępowania dotyczącego 2005 r. L. S. wskazał jako adres do doręczeń [...] jednocześnie informując , że pod adresem ul. [...] w K. nie mieszka , jest ono wynajmowane . Zwrócić należy uwagę , że pomimo ,iż postępowanie to dotyczyło w 2005 r. było ono prowadzone w tym samym roku ( 2010 r. ) co postępowania podatkowe dotyczące 2006 i 2007 r. Różnica między wszczęciami postępowań była kilkumiesięczna w związku z powyższym organ mógł założyć , że dane podane przez podatnika są dalej aktualne. Okoliczność ta została potwierdzona w późniejszej korespondencji odbieranej przez Podatnika pod adresem [...]. Zasadnym zatem było kierowanie korespondencji pod ten adres. Postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wysłane na adres [...] awizowane na poczcie ostatecznie zostały odebrane przez Z. A. zamieszkałą pod tym adresem. Przyznać należy rację Skarżącemu , że osoba obca pomimo , że zamieszkuje pod tym samym adresem nie jest domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej . Niemniej jednak przyjmuje się , że osoba obca , która została przez adresata włączona do wspólnoty domowej i prowadzi z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo takim domownikiem jest . W niniejszej sprawie status Z. A. nie jest jasny albowiem z adnotacji pocztowej przesyłkę odebrała jako żona pomimo , że podatnik jest księdzem . Niemniej jednak również policja była w takim przekonaniu , jeżeli dokonała podobnych ustaleń . W powiązaniu z tym , że w dniu 2 kwietnia 2003 r. podatnik udzielił notarialnie poświadczone pełnomocnictwo Rep A nr [...], w którym upoważnił Z. A. do odbioru wszelkiej korespondencji można było założyć , że ww. taki status domownika posiadała i w tym zakresie ustalenia Organów można uznać za prawidłowe. Zauważyć jednak należy , że postanowienia o wszczęciu postępowań kontrolnych nie zostały doręczone w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej ale na poczcie po uprzednim awizowani przesyłki . Dla oceny ważności tej czynności w ocenie Sądu podstawowe znaczenie ma posiadane przez Z. A. pełnomocnictwo do odbioru wszelkiej korespondencji za podatnika . Zgodnie natomiast z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Jeżeli zatem Z. A. w ramach umocowania odebrała postanowienia o wszczęciu postępowań uznać należy , że postanowienia te prawidłowo doręczno stronie . Na uwagę zasługuje ponadto fakt , że Skarżący nigdzie nie podnosi zarzutu , że postanowienia te fizycznie nie zostały mu doręczone przez co był nieświadomy o toczącym się postępowaniu i naruszono jego prawa . Przechodząc do merytorycznych ustaleń Organów w pełni należy podzielić stanowisko , że Skarżący prowadził profesjonalną działalność gospodarczą nie dokumentując kosztów uzyskania przychodów tej działalności . Okoliczność ta zdaje się jest niesporna , ponadto przesądzona została przez tut. Sąd w wyroku z 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 367/13 i potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 500/14. Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące zastosowanej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Wedle Skarżącego przyjęta przez organy dla potrzeb oszacowania średnia ważona nie ma najmniejszego związku z zasadami szacowania dla potrzeb wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organy zaakcentowały przydatność przyjętej metody do ustalenia wysokości kosztów budowy 1 m2 powierzchni sprzedanych budynków oraz okoliczność braku adekwatnej reakcji podatnika na wezwanie o przedstawienie wysokości poniesionych na budowę nieruchomości kosztów. W uzasadnieniu przedstawiły jego twierdzenia w istocie wskazujące na brak zaoferowania jakichkolwiek wymiernych danych przydatnych dla określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu skarżący w istocie kwestionuje ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane w sprawie. Nie wskazuje przy tym na realne naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość oszacowania w inny sposób podstawy opodatkowania, niż to określone zostało w § 3 art. 23. Z przepisu tego wynika, że może nastąpić to w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ stosując inny sposób oszacowania, niż określony w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości zastosowania metody oszacowania określonej w tym przepisie. Organy w uzasadnieniu decyzji wskazały dlaczego ich zdaniem nie ma takiej możliwości. Stwierdziły, że uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, nie przedłożył ich do kontroli, ani nie przedstawił innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, uznano że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, a ze względu na brak wymaganych danych niezbędnych do zastosowania poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy, działając zgodnie z przepisem art. 23 § 4 cyt. ustawy w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, należy w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonując wyboru metody szacowania, miał na względzie specyfikę realizowanej przez skarżącego działalności gospodarczej, treść aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż towarów i usług oraz brak danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i pozostałych dokumentów księgowych za 2007 rok, które umożliwiłyby dokonanie szacowania na podstawie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych domów stanowił koszt wybudowania 1 metra kwadratowego domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od dwóch firm deweloperskich prowadzących tego rodzaju budowy o zbliżonych parametrach. Organy wskazały, że aby wyeliminować przynajmniej część błędów, jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków budowy do obliczenia kosztów uzyskania przychodu przyjęto średnią ważoną z cen uzyskanych od analizowanych developerów. Jako wagi zastosowano ilość domów wybudowanych przez deweloperów. Stąd koszt budowy brutto w stanie deweloperskim 1m2 w 2007r. wyliczono w kwocie 2.538,24 zł. po przeanalizowaniu i wyliczeniu ceny 1 m2 budowy w oparciu o dane zamieszczone w informatorze wydawnictwa W. i przeanalizowaniu danych z opracowania sporządzonego przez wydawnictwo S. Organy uzasadniły, że dążąc do uśrednienia dwóch wartości( cenę 1 m2) mających różną ważność (wagę) należało zastosować średnią ważoną. Średnia ważona podaje średnią cenę 1 m2 z uwzględnieniem liczebności każdej z uśrednianych wartości. Średnia ważona może mieć szersze zastosowanie, nie tylko w księgowości i statystyce. Co do średniej arytmetycznej, organ odwoławczy zauważył, że miałaby ona sens, ale tylko wtedy, gdyby wszystkie parametry wagowe były równe. W realiach kontrolowanej sprawy tak jednak nie jest - mamy bowiem do czynienia z czterema firmami, które wybudowały 1 m2 powierzchni budynku w różnych cenach. Należy uwzględnić, że wysokość kosztów budowy generowana jest również przez ilość wybudowanych domów, stąd zastosowanie średniej ważonej jest uzasadnione. Inny jest bowiem, co oczywiste, koszt budowy w przypadku budowy dwóch, a inny w przypadku budowy siedmiu domów. Organy wyjaśniły, że przyjęte dane pochodziły od podmiotów budujących domy na rynku krakowskim, w zabudowie bliźniaczej, i zweryfikowane zostały danymi z powołanych wyżej informatorów. Skarżący kwestionuje również wyliczenia dotyczące wydatków poniesionych na wybudowanie sprzedanych budynków z uwagi na pominięcie istotnych dla sprawy zagadnień dotyczących ich wykończenia. Z akt postępowania podatkowego wynika jednak niewątpliwie, że organ kontrolny zanim wystosował do deweloperów pisma z zapytaniem o średni koszt budowy podjął czynności mające na celu ustalenie w jakiej zabudowie i technologii budowano sprzedane później przez podatnika budynki, na jakim etapie budowy nastąpiła sprzedaż i jakie było wyposażenie budynków. W tym celu przeprowadzono szereg szczegółowo omówionych przez organy dowodów osobowych, a to z zeznań nabywców nieruchomości wybudowanych i sprzedanych przez L. S. Zauważyć należy, że świadkowie byli obeznani z racji swych profesji z budownictwem, a podatnik zeznań ich nie zanegował. Nie uczynił też niczego, aby przedstawić i wykazać wysokość poniesionych kosztów. Organy posłużyły się zatem przy określeniu kosztu budowy 1 m2 domu danymi uzyskanymi od podmiotów gospodarczych , które budowały w podobnej technologii . Również zarzut dotyczący błędnych wyliczeń kosztów budowy domów 2-kondygnacyjnych o powierzchni 181,20 m2 poprzez przyjęcie, że jest on sumą kosztów budowy ścian parteru oraz kosztów doprowadzanie do stanu deweloperskiego jest zarzutem nieuzasadnionym. W zaskarżonej bowiem decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące sposobu wyliczenia kosztów budowy lm2 stwierdzając (str. 31-32), że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej dołożył starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystał w tym celu takie informacje (dane), które najlepiej oddały rozmiar działalności podatnika. Ponadto organ zwracał się do developerów z pytaniem o podanie średniego kosztu budowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w inwestycjach faktycznie zrealizowanych w okresach wymienionych w zapytaniach, z opisem technologii budowy, stopnia zaawansowania budowy (etapu budowy) oraz powierzchni użytkowej domu, bez uwzględniania kosztów kredytu na sfinansowanie oraz wydatków na zakup gruntu. Zatem zapytanie dotyczyło również poszczególnych etapów budowy a nie całkowitego kosztu deweloperskiego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 38) wskazano również, że wyliczenie kosztu netto budowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego o powierzchni 181,20 m2 w stanie deweloperskim przedstawiają dwie kolejne tabele, przy czym jedna z nich zawierała koszty budowy domów do stanu ścian parteru, natomiast następna koszty doprowadzenia takich domów do stanu deweloperskiego oraz łączne koszty budowy domu w stanie deweloperskim. W wyjaśnieniach z dnia 20 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (str. 9) w odpowiedzi na wątpliwości pełnomocnika Skarżącego odnośnie tego jaki koszt budynku został przez organ I instancji wyszacowany wskazał, iż stan deweloperski budynku jest takim stanem, kiedy budynek przygotowany jest przez dewelopera do sprzedaży. Jest to moment, gdy zakończone są wszelkie prace związane z budowaniem domu, oczywiście zgodnie z projektem budynku. Skoro zatem organ kontroli skarbowej posiadał informacje dotyczące kosztów budowy domu o powierzchni użytkowej 181,20 m2 do stanu ścian parteru z podanymi przez deweloperów przedziałami cenowymi od minimum do maksimum to informacja ta posłużyła do prawidłowego wyliczenia kosztu budowy 1 m2. Jednocześnie dane te zostały skonfrontowane z danymi zawartymi w Biuletynie C. O. B. S., oraz branżowym informatorem W. (W. C. P. T.-O. B. W. 2005), zawierającym informacje o ruchu cen w budownictwie, danymi statystycznymi oraz danymi uzyskanymi w związku z przeprowadzeniem badań na rynku. W celu oceny tendencji zmian poziomu kosztów budowy mieszkań w różnych regionach kraju poddano analizie opracowanie zatytułowane "Informacja o cenach mieszkań i sytuacji na rynku nieruchomości mieszkaniowych w P. w pierwszym półroczu 2010r. (strona internetowa-plik [...]). Na koniec wykorzystano zeznania G. M. ( pełnomocnika Skarżącego ) który zeznał do protokołu z dnia 15.02.2011r. że koszt budowy 1 m2 domu jednorodzinnego o powierzchni około 150m2 wybudowanego na działce [...] w M. wyniósł około 2.200zł, może 2.000,00zł za 1 m2. Wszystkie analizowane dane wskazują , że oszacowane przez Organy koszty budowy 1m2 mieszczą się w górnych granicach porównywalnych danych . Przypomnieć należy , że koszt 2.538,24 zł za 1 m2 jest powyżej przedziału podanego przez G. M. Z kolei w oparciu o "Informację o cenach mieszkań i sytuacji na rynku nieruchomości mieszkaniowych w P. w pierwszym półroczu 2010r." ustalono, iż w okresie od IV kwartału 2006 r. do IV kwartału 2007 r. dla K. koszt budowy wzrósł od 1.700,00zł za m2. do 2.100,00 zł. za m2 czyli znacznie niżej niż to przyjęły organy. Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt , że wyszacowany koszt budowy 1 m2 budynku za 2007 r. oszacowano na znacznie wyższym poziomie (2.538,24 zł. ) niż za 2006 r. ( 2.103,83 zł. ) i znacznie wyżej niż to wynika z konfrontowanych informacji branżowych . Artykułowane w związku z tym przez podatnika zarzuty , że cena budowy jednego metra kwadratowego została nieprawidłowo oszacowana poprzez jej zaniżenie jest gołosłowny i nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy . Odnosi się to również do zarzutu , iż przy wyliczeniach kosztów wybudowania 1 m2 powierzchni budynku, organ kontroli skarbowej pominął koszty dotyczące wykonania przyłączy zewnętrznych, wykonania podjazdów utwardzonych kostką brukową, chodnika wokół domu, ogrodzenia i trawników. Koszty wybudowania domów oparte zostały na informacjach o nakładach poniesionych przez deweloperów, a informacje te nie uwzględniały w pełni tych kosztów. Należy jednak zauważyć , iż organ I instancji przeprowadził również postępowanie w zakresie ponoszonych przez Stronę skarżącą dodatkowych kosztów dotyczących infrastruktury związanej z poczynionymi inwestycjami budowlanymi. Jednakże Skarżący na zapytanie organu I instancji na jakiej podstawie oparte zostały szacunki z których wynikały wskazane przez Niego kwoty wyjaśnił, iż posiadając dane rynkowe oraz analizy własne pochodzące z inwestycji o podobnej skali uzyskała charakterystyczne wskaźniki jak koszt przypadający na metr bieżący długości, metr kwadratowy powierzchni lub metr sześcienny objętości. Skarżący na potwierdzenie swoich twierdzeń nie przedstawił jednak żadnych wyliczeń. Nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających, iż nakłady te zostały poniesione. Nie wskazano nazw dostawców czy też numerów faktur, na których istnienie powoływał się Skarżący twierdząc, że dokonano zakupu materiałów takich jak kamień, kruszywo kliniec, kostka i pozostałych. Co warte podkreślenia Skarżący nie potrafił również przyporządkować kosztów do poszczególnych budów gdyż nie były prowadzone stosowne ewidencje i nie były gromadzone wszystkie dokumenty, jak również z wyjaśnień Skarżącego wynikało, iż materiały ujęte w dokumentach źródłowych były wykorzystywane przy budowie więcej niż jednego domu i nie było możliwości wskazania udziału procentowego zużycia dla każdej inwestycji. Podkreślić natomiast należy że przedmiotem szacowania był koszt wybudowania 1 m2 powierzchni użytkowej domu jednorodzinnego w całości, a nie koszt wybudowania poszczególnych elementów takiego domu. Ponadto obliczenia oparto o dane otrzymane od podmiotów prowadzących ten sam rodzaj działalności gospodarczej co Strona skarżąca a dane te obejmowały przynajmniej w części koszty wybudowania ogrodzeń, przyłączy energetycznych, gazowych, wodnych i kanalizacyjnych, koszty porządkowania terenu. Prawidłowość wyliczeń dodatkowo skonfrontowano z innymi danymi o czym była już mowa wyżej . Organy ustalając koszty uzyskania przychodów pominęły dane zaprezentowane przez firmę L. z uwagi na fakt , że firma ta budowała w technologii z wykorzystaniem płyty dennej . Była to zatem odmienna technologia od tej stosowanej przez Podatnika . Dokonując oszacowania kosztów budowy 1 m2 Organ zwrócił się z zapytaniem m.in. o koszt wybudowania fundamentów budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz średni koszt budowy w technologii tradycyjnej . Tylko Firma L. na zadane przez Organ pytanie wykazała zastosowanie płyty dennej. Jednocześnie ponownie zapyta nie udzieliła również odpowiedzi na temat wpływu zastosowania płyty dennej na wysokość poniesionych kosztów budowy. Faktem jest , że nie można wykluczyć, iż pozostali developerze budowali w podobnej co firma L. , niemniej jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz zadanych pytań , brak jest jakichkolwiek przesłanek aby tak uważać . Skarżący poza czysto teoretycznymi i gołosłownymi wątpliwościami również nie przedstawił żadnego dowodu na to , że firmy te budowały w innej technologii niż tradycyjna. Reasumując : stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154) Dlatego uznać należało, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo dokonały szacowania wartości rzeczywiście wykonanych i sprzedanych przez podatnika. Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA: w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090) W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada, co wyżej przedstawiono, oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania jakim były świadczone przez podatnika usługi w branży deweloperskiej stanowiące koszty uzyskania przychodu uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 o.p. Wbrew zarzutom skargi organy okoliczności te wskazały w uzasadnieniach decyzji. Na koniec należy jeszcze podnieść , że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 500/14 dotyczącej Skarżącego zauważył, że organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami którego to faktu skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13). Sąd uznał również za bezzasadny ostatni zarzut dotyczący błędnego ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w kontekście podlegania opodatkowaniu na terenie Polski . Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei zgodnie z 4 ust. 2 a umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14.05.2003 r. ( Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania: jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. (ośrodek interesów życiowych). W przedmiotowej sprawie bez wątpienia ośrodkiem interesów gospodarczych była dla Skarżącego Rzeczypospolita Polska i to z nią Skarżący miał w badanym okresie trwały związek. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji wskazuje, iż od roku 1999 Skarżący rozpoczął zakup działek, które następnie dzieli budował na nich domy i w dalszej kolejności je sprzedawał. Pomijając efekt finalny jakim był zyski z nieujawnionej działalności gospodarczej Skarżący niejednokrotnie był właścicielem wielu nieruchomości. Ponadto w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jak i we wszystkich podatkowych zeznaniach oraz kontraktach notarialnych Skarżący wskazywał jako adres zamieszkania w Polsce . Jednocześnie akta sprawy wskazują , że prowadząc działalność gospodarczą w Polsce osobiście uczestniczył w wielu czynnościach związanych z tą działalnością . W tym miejscu należy również nadmienić, iż w badanym okresie oprócz, mieszkania przy i [...] w K. (wynajmowane przez cały 2010 r.) był również właściciele mieszkania przy ul. [...] w K., a od 03.01.2011 r, stał się właściciele nieruchomości w P. Zatem również w/w fakty przemawiają za uznaniem, iż centrum gospodarczym i życiowym Skarżącego była Polska, Skarżący na etapie postępowania przed Organami nie kwestionował ustalonego stanu faktycznego , z którego wynikało natomiast , że w Niemczech mieszka w wynajętym pokoju. Natomiast charakter wykonywanego zawodu (ksiądz) uprawniał Organy , iż nie będzie przebywał na terenie Niemiec bezterminowo . Z tych też względów Organy prawidłowo ustaliły zarówno sposób opodatkowania jak i miejsce obowiązku podatkowego, któremu podlega Skarżący . Również fakt prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości . Natomiast to , że dany przychód we wstępnej analizie można zakwalifikować do kilku źródeł przychodów nie wpływa na prawidłowość kwalifikacji do tego źródła , które najbardziej spełnia przesłanki danego źródła . Przychód z odpłatnego zbycia określony w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. traci taki przymiot jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.)