I SA/Kr 1164/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant St.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor), postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2019r. nr [...], odmówił przywrócenie terminu do wniesienia przez "A. " Sp. z o.o. w N. T. (dalej: Spółka) odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia 12 marca 2019r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kw./2014r. do IV kw./2016r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor podał, że wyżej opisana decyzja Naczelnika została zgodnie z art. 146 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) uznana za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 29 marca 2019r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu 12 kwietnia 2019r. W dniu 13 czerwca 2019r. wpłynęło do Naczelnika odwołanie od ww. decyzji, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2019r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że nie uczestniczyła aktywnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ze względu na okoliczności wynikające z niewłaściwego funkcjonowania organu zarządczego Spółki. Powyższa okoliczność była powodem dokonania zmian w organie reprezentacji, który wraz ze zmianą siedziby Spółki miał miejsce w dniu 6 marca 2019r. Od tego momentu rozpoczęto badanie stanu formalnego Spółki. W ocenie Dyrektora wskazane we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności, wbrew przekonaniu Spółki, nie świadczą o uprawdopodobnieniu braku winy. Uchybienie terminu wynikało bowiem z braku należytej staranności w organizacji funkcjonowania Spółki, choćby przez notoryczne nieodbieranie kierowanej do niej korespondencji, co świadczy bezsprzecznie o niewłaściwym dbaniu o swoje interesy i stanowi negatywną przesłankę do uznania braku winy Spółki w uchybieniu terminu. Lapidarne twierdzenia Spółki, że to niewłaściwe funkcjonowanie jej organu zarządczego przyczyniło się do jej braku uczestniczenia w postępowaniu podatkowym uznać należy za niewystarczające i niczym niepoparte, bowiem Spółka w żaden sposób nie przedstawiła okoliczności, które miałyby potwierdzać występowanie nadzwyczajnych okoliczności uniemożliwiających jej działanie. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Spółka poprzez brak odbioru korespondencji, jak również brak poinformowania o zmianie adresu jej siedziby działała w ten sposób, że nie można tutaj mówić o dochowaniu jakiejkolwiek staranności. Ponadto Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która uprawdopodabniałaby, że do uchybienia terminu doszło bez winy Spółki. Na zakończenie Dyrektor stwierdził, że nowy prezes zarządu Spółki, po powołaniu go na to stanowisko uchwałą z dnia 6 marca 2019r., wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, nie podjął żadnych działań by zorientować się w sytuacji prawnej Spółki. Spółka ustanowiła pełnomocnika dopiero w dniu 4 czerwca 2019r. i związane było to z otrzymaniem zawiadomienia o zagrożeniu ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych z dnia 6 maja 2019r. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik, tj.: 1/ art. 146 § 1 O.p. w zw. z art. 157 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 157 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019r., poz. 505 ze zm.) a to poprzez przyjęcie, iż Spółka – w przypadku zmiany siedziby – miała obowiązek w postaci powiadomienia Organu o zmianie adresu do doręczeń; 2/ art. 162 § 1 O.p., a to poprzez przyjęcie, iż Spółka ze swej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdy w istocie do takiej sytuacji nie doszło. W uzasadnieniu skargi odnośnie pierwszego z zarzutów podniesiono, że "W uzasadnieniu skargi podniesiono, że "Przede wszystkim, należy mieć na względzie, iż chronologia wydarzeń przedstawia się następująco. Mianowicie, Organ II instancji twierdzi, iż decyzja Organu I instancji z dnia 12 marca 2019r. została doręczona – w trybie zastępczym – w dniu 29 marca 2019r. Jednocześnie, należy mieć na względzie, iż wskutek zmiany umowy Spółki, (.....) doszło do – a co wymaga podkreślenia – zmiany siedziby Spółki – a która to zmiana została zgłoszona w dniu 13 marca 2019r., czyli w ustawowym 7-dniowym terminie do dokonania rodzajowo takiej czynności. Toteż twierdzenie Organu, jakoby Spółka miała obowiązek zawiadomienia w zakresie zmiany adresu jest nieuzasadnione, a nawet stanowi co najmniej pewnego rodzaju nieporozumienie. Wszak, nie sposób zapominać, iż zmiana siedziby Spółki (każdej spółki), stosownie do treści art. 157 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 157 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, jest determinowana obowiązkami zgłoszenia tego faktu we właściwym Krajowym Rejestrze Sądowym. Porównując obowiązek zgłoszenia zmiany siedziby Spółki w KRS do obowiązku zgłoszenia zmiany adresu spółki w KRS (art. 166 § 1 pkt 1 cyt. ustawy "Kodeks ...", już na pierwszy plan wysuwa się kwestia zasadniczej różnicy pomiędzy konsekwencjami w zakresie zmiany siedziby, a samego adresu spółki. Wszelkie zmiany umowy spółki są czymś zupełnie innym, aniżeli zmiana adresu spółki. Ze względu na fakt, iż zmiana umowy spółki wymaga wpisu do rejestru (por. treść art. 163 pkt 5 ustawy "Kodeks ...."), chybionym jest twierdzenie, iż na Skarżącej Spółce ciążył obowiązek zgłoszenia zmiany adresu Spółki, który to obowiązek powinien być dokonany – zdaniem Organu – przed wpisem do rejestru zmiany umowy Spółki. Wywodzenie zatem konsekwencji z faktu zmiany adresu Spółki, który ma związek ze zmiana siedziby jest de facto bezprzedmiotowe. Zmiana siedziby (pociągająca za sobą, a co jest oczywiste, zmianę adresu) jest warunkowana wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Toteż Spółka nie powinna (czego zresztą słusznie nie uczyniła) zawiadamiać Organ o zmianie adresu, gdyż zmiana adresu miała związek ze zmianą siedziby, która z kolei musiała zostać wpisana w rzeczonym rejestrze. W pryzmacie powyższej interpretacji, należy wywieść wniosek, iż termin do wniesienia odwołania od Decyzji, nie mógł upłynąć w dniu 12 kwietnia 2019r., a jak to przyjmuje Organ w zaskarżonym postanowieniu, co ma związek z nieskutecznym doręczeniem Decyzji, a to właśnie na uwagi na błędny adres (siedzibę) Spółki. Odnośnie drugiego zarzutu Spółka podniosła, że skoro w okolicznościach sprawy, nie miała wiedzy w przedmiocie wydania decyzji, nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowaną w postanowieniu argumentację. Wskazał dodatkowo, że zgłoszenie się nowego pełnomocnika, nie mogło wpłynąć na podjęcie rozstrzygnięcia. Samo umówienie się pełnomocnika z pracownikiem organu na przeglądanie akt sprawy nie wpływało w żadnej mierze na prawidłowość prowadzonego postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zanim Sąd odniesie się merytorycznie do rozpoznania spornego zagadnienia, konieczne są uwagi natury ogólnej, związane ze sposobem sformułowaniu zarzutów skargi oraz ich uzasadnieniem. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie wydawane na podstawie art. 162 O.p. Tymczasem Spółka w pkt 1, skargi zarzuciła naruszenie art. 146 § 1 O.p., który odnosi się do uznania za skuteczne doręczenia w razie braku powiadomienia organu przez stronę o zmianie adresu. Z uzasadnienia podniesionego zarzutu, które zostało dosłownie przytoczone we wstępnej części uzasadnienia, nie sposób wywieść, w czym Spółka upatruje naruszenia prawa przez Dyrektora. Zostało ono sporządzone przez fachowego pełnomocnika będącego radcą prawnym, lecz dalece odbiega od standardów argumentacji prawniczej. Argumentacja uzasadnienia skargi zbudowana została z oderwanych od siebie zdań, nie zawiera logicznego ciągu myślowego i tym samym jest niezrozumiała. Przede wszystkim sporządzone uzasadnienie skargi wyklucza możliwość odtworzenia przez Sąd rozumowania prawniczego, tkwiącego u podstaw wniesionego środka zaskarżenia. Dlatego Sąd nie może odnieść się do takiej argumentacji. Z kolei uzasadnienie drugiego z podniesionych zarzutów, w którym prawidłowo wskazano na naruszenie art. 162 § 1 O.p., jest niezwykle lapidarne i sprowadza się jedynie do wykazania, że skoro Spółka nie miała wiedzy o decyzji, gdyż nie została jej prawidłowo doręczona, nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania. Spółka w żaden sposób nie odniosła się natomiast do argumentacji Dyrektora, który przedstawił przesłanki, wskazujące na zawinienie Spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie wiadomo zatem, w czym Spółka upatruje naruszenia art. 162 § 1 O.p. Wadliwość sporządzenia skargi, nie zwalnia jednak Sądu od dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia, gdyż na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uniemożliwia ona jednak merytoryczne odniesienie się do wywodów w niej zaprezentowanych. Niemniej jednak twierdzenia powoływane w uzasadnieniu skargi oraz postawiony zarzut naruszenia art. 146 § 1 O.p., zdają się wskazywać, że Spółka kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji i w związku z tym uważa, że powinien jej zostać przywrócony termin do wniesienia odwołania. Stanowisko takie uznać należy jednak za błędne. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uchybienie terminu należy wiązać z okolicznościami innymi niż nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Te ostatnie bowiem mogą być podnoszone w ramach skargi na postanowienie o uchybieniu terminu (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), którego prawidłowość zależy od stwierdzenia, czy decyzja weszła do obrotu prawnego poprzez doręczenie jej w sposób przewidziany w przepisach O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04). Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Nie stanowi zatem wykazania braku winy w uchybieniu terminu argumentacja, która wchodzi w sferę związaną z prawidłowością doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem kwestia ta wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17). Wobec powyższego w sprawie odmowy przywrócenia terminu strona nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchybionego terminu (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 776/17). Nie można bowiem pomijać tego, że wniosek o przywrócenie terminu wszczynający postępowanie w sprawie zakreśla przedmiot i granice tego postępowania. Przesłanka uchybienia terminu o jakiej mowa w art. 162 § 1 O.p., zawsze zostaje stwierdzona z urzędu ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego, wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zwalczanie tak dokonanego ustalenia jest możliwe tylko i wyłącznie przez wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w której strona powinna zawrzeć argumentację dotyczącą nieprawidłowości doręczenia. Podnoszenie tej argumentacji nie jest możliwe w innym postępowaniu – w postępowaniu o przywrócenie terminu wszczynanym wyłącznie na wniosek strony (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1499/13). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor wydał ostateczne postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zaś skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1163/19. Na etapie rozpatrywania skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie z którego wynika, że termin ten został uchybiony, nie można powtórnie tej kwestii badać. Ponadto zupełnie nielogicznym byłoby, gdyby strona twierdziła, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu, zaś jednocześnie składała wniosek o przywrócenie terminu, gdyż uważa, że został on uchybiony. W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi, którego argumentacja została przytoczona w pierwszej części uzasadnienia i nie była kwestionowana w skardze, że Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Jedynie ze swej winy Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, w tym decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Stanowiska takiego nie mogą zmienić niczym niepoparte twierdzenia zaprezentowane we wniosku o przywrócenie terminu, że związane to było z zaniechaniami poprzedniego zarządu. Nawet bowiem jeśli okoliczność taka zostałaby przez Spółkę uprawdopodobniona, nadal aktualnym byłoby stwierdzenie, że przyczyna w uchybieniu terminowi leży po stronie Spółki, która w sposób nienależyty organizowała swoje działania. Z niewłaściwego prowadzenia swoich spraw, Spółka nie może czynić argumentu o braku winy w uchybieniu terminowi, gdyż takie zachowanie było jedynie od niej zależne i nie zostało wskazane, aby wpływ na to miały czynniki zewnętrzne. Na marginesie należy jedynie dodać, że rację ma Dyrektor podnosząc, że "zainteresowanie" Spółki wydaną decyzję, nie było spowodowane "troską" nowego zarządu o "badanie stanu formalnego", lecz informacją o zagrożeniu ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych. Wskazuje na to wyraźnie sekwencja czasowa zdarzeń. Nowy zarząd został powołany 6 marca 2019r., zaś pełnomocnictwo zostało udzielone dopiero 4 czerwca 2019r., przy czym informacja o możliwości wpisania do rejestru została zawarta w piśmie z 6 maja 20119r. W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie przed zapoznaniem się przez nowego pełnomocnika Spółki z aktami sprawy, Dyrektor nie naruszył żadnego przepisu procedury podatkowej. Nie wiadomo również, co autor skargi miał na myśli twierdząc, że "organ instrumentalnie wykorzystał" opisaną sytuację. Pojawienie się w postępowaniu kolejnego pełnomocnika strony, który wyraża chęć uzyskania kserokopii z akt oraz wglądu w akta, nie powoduje konieczności wstrzymania się przez organ podatkowy od podejmowania czynności procesowych, zmierzających do zakończenia postępowania. Na treść rozstrzygnięcia nie mogły mieć wpływu wywody Spółki odnoszące się do kwestionowania merytorycznej poprawności wydanej przez Naczelnika decyzji. Zauważa to sam autor skargi, choć jednocześnie twierdzi, że wywód w tym zakresie "tylko uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia". Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż w sprawie, przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd jest jedynie prawidłowość ustalenia, czy słusznie Dyrektor uznał, że Spółka nie uprawdopodobniła winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dlatego też Sąd skargę oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.