I SA/Kr 1174/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 lipca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za luty, marzec i kwiecień 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. N. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżący, strona skarżąca, skarżąca spółka) wnioskiem z 11 maja 2021 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) o zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za luty, marze i kwiecień 2021 r., wskazując, że przychód osiągnięty w marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w lutym 2020 r. Po rozpatrzeniu wniosku, ZUS decyzją z 27 maja 2021 r. odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za wnioskowany okres. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ZUS decyzją z 9 lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że skarżąca we wniosku o zwolnienie wskazała, że przychód osiągnięty w marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w lutym 2020 r., jednakże z dokumentacji wynika, że w lutym 2020 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej oznaczonej tym samym kodem PKD, który został wykazany w miesiącu marcu 2021 r. Brak zatem możliwości dokonania oceny spadku przychodu z tej działalności w stosunku do lutego 2020 r. Kod PKD wskazany we wniosku RD2-B7 został zgłoszony do KRS jako kod przeważającej działalności dopiero przy wpisie z 11.03.2021 r., nie jest zatem możliwe porównanie przychodu z dwóch różnych rodzajów działalności. Wobec powyższego skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie zdrowotne na podstawie art. 31 zq ust. 8 w zw. z art. 31 zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej: ustawa o COVID-19) Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił decyzji ZUS niewłaściwe zastosowanie obowiązujących przepisów polegające na przyjęciu, że klasyfikacji rodzaju przeważającej działalności należy dokonać na podstawie faktycznie uzyskiwanych przychodów z faktycznie prowadzonej działalności, a nie zapisu w rejestrze KRS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie co do przeważającej działalności skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję ZUS z punktu widzenia kryterium legalności, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, czy dla uznania, że płatnik został objęty zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe ustalenie tej kwestii determinuje bowiem niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ, błędne zaś przesądzić musi finalnie o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt l ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub lutym 200r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia l lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres. Zgodnie z § 11 pkt 3 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za luty 2021r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2021r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Stosownie zaś do § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.322. 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.292. 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.2. 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt l ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia l marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zgodnie z § 11 pkt 4 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec 2021r. i kwiecień 2021r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2021r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniem od opłacania należności z tytułu składek za okres za ww. okresy objęci zostali płatnicy składek prowadzący na dzień 31 marca 2021 r. rodzaje działalności wskazane w powołanych powyżej przepisach. Jednakże w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarcza we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Przedmiotowa konkluzja wynika co najmniej z kilku powodów. Na przeszkodzie dokonywania przez organ ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie w oparciu o dane ujawnione w rejestrze stoją bowiem zasady prawidłowej wykładni przepisów prawa. Chociaż nie ulega wątpliwości, że co do zasady metodą interpretacji stosowaną w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, sprowadzająca się do prostego odczytania sensu regulacji w oparciu o ich literalne brzmienie, tak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że od powyższej zasady przewidziane są odstępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa godziłaby w cel danej instytucji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10). Odnosząc powyższe stanowisko na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o COVID-19 służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarła pandemia na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie z uwagi na cel ustawy, organy administracji publicznej powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił we wskazanej dacie w rejestrze właściwego kodu PKD dla przeważającej działalności gospodarczej, którą faktycznie prowadzi stanowi nie tylko zaprzeczenie ratio legis analizowanych regulacji, ale poddaje w wątpliwość także i konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji. Zaznaczenia wymaga także, że przyjęty przez ustawodawcę w przytoczonych przepisach sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych stanowi niewątpliwie środek służący usprawnieniu postępowań w sprawach o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek ubezpieczeniowych. Ma on charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym podkreślenia wymaga, że domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia przeciwdowodu na przedmiotową okoliczność. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1010/13 ). W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie, czy aktualizację danych do rejestru REGON, Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12, oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15 (zapadłe na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych z dnia 30 października 2002 r. t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1205, która w art. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON), stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy, mające charakter potwierdzenia faktów, mogą zostać zakwestionowane, ponieważ stwierdzony nimi stan jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Nie można zatem wywieść wniosku, że ujęte w rejestrze REGON dane w zakresie PKD w każdym przypadku są danymi prawidłowymi. Jednocześnie organ ewidencyjny, ani później inny organ administracji publicznej, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podmiot gospodarczy zamierza faktycznie podjąć, gdyż naruszałoby to swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, w ocenie Sądu, przyjęty przez organ sposób wykładni przepisów, a w konsekwencji sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może bowiem prowadzić do wykluczenia od otrzymania pomocy podmiotów, które w rzeczywistości spełniają warunki jej przyznania, a które mogą wykazać to w inny sposób. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, weryfikacja warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie PKD znajdującego się w rejestrze w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Na gruncie niniejszej sprawy, wobec podnoszenia w toku postępowania przez skarżącego, że w rzeczywistości prowadził on działalność oznaczoną kodem PKD 55.23.Z, a także że z tej działalności czerpie wyłączne dochody – pomimo, że twierdzenia te stały w sprzeczności z kodem przeważającej działalności ujawnionym w rejestrze – organ powinien był wnikliwie je rozważyć, jednocześnie podejmując stosowne działania w celu zebrania wszelkich istotnych w tym aspekcie dowodów. Domniemanie prawne ustanowione przez ustawodawcę nie ma bowiem charakteru niewzruszalnego. Organ nie odniósł się jednak w żaden sposób do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, mylnie poprzestając jedynie na ocenie danych uzyskanych z rejestru, w związku z uprzednim dokonaniem błędnej wykładni wskazanych przepisów. Obowiązkiem ZUS w powyższym zakresie, mając przy tym na uwadze także treść art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.), było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę. Organ przed wydaniem decyzji – zgodnie z zgodnie z art. 10 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 79 § 1 k.p.a. – powinien zwrócić się do skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie swych twierdzeń, chociażby na okoliczność, czy wartość przychodu uzyskanego w ramach działalności oznaczonej kodem PKD wskazywanym przez niego jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej, stanowi przeważającą większość w przychodach skarżącego. Przedmiotowa okoliczność pozostaje bowiem kluczową dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ze względów wskazanych powyżej, zaskarżoną rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe formalnie i przedwczesne. Stwierdzając zatem przedstawione powyżej naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję z dnia 30 lipca 2021 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu. W szczególności organ powinien wezwać skarżącego do wyjaśnienia rozbieżności między kodem PKD wskazanym przez niego we wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, a kodem PKD wynikającym z bazy oraz do przedłożenia wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie prowadzona przez nią działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiada kodowi 55.23.Z Następnie organ winien dokonać oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów ustawy o COVID-19 oraz przepisów k.p.a. Skarżąca była zwolniona z obowiązku uiszczania kosztów sądowych z mocy art. 239 pkt 1 lit. e p.p.s.a.