I SA/Kr 1176/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "F. " S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Przedsiębiorstwo [...] "F. " S.A. z siedzibą w T. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 7 czerwca 2017 r. zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z siedziba w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca posiada ponad 30-letnie doświadczenie rynkowe w produkcji mrożonej żywności. Wnioskodawca jest jednym z największych polskich producentów frytek ziemniaczanych i jednym z głównych krajowych producentów mrożonych wyrobów owocowo-warzywnych. Podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest produkcja frytek prostych i karbowanych, plastrów ziemniaczanych, ćwiartek ziemniaczanych oraz mrożonych owoców i warzyw. W ofercie handlowej Wnioskodawcy znajdują się następujące grupy produktów: frytki ziemniaczane; warzywa i owoce (w asortymencie owoców przeważającą grupę stanowią mrożone truskawki); wyroby kulinarne (pyzy, knedle, kluski śląskie, pierogi, uszka). W Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został wpisany przeważający przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy objęta jest ujawnionymi w KRS kodami PKD: - [...] "Przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków"; - [...] "Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw"; - [...] "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana". - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej: rozporządzenie PKD). W ramach działalności objętej kodem PKD: [...] Wnioskodawca zakupuje od rolników ziemniaki i następnie produkuje z nich frytki, ćwiartki, plastry ziemniaczane oraz kostkę ziemniaczaną. W ramach działalności objętej kodem PKD: [...] Wnioskodawca zakupuje od rolników owoce (głównie truskawki) oraz warzywa, które podlegają zamrożeniu, pakowaniu i następnie są sprzedawane do kontrahentów. Wnioskodawca sprzedaje do kontrahentów również uprzednio wytworzoną kostkę ziemniaczaną, po jej zamrożeniu. W celu uzyskania najwyższej jakości sprzedawanych mrożonych owoców i warzyw Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane technologie produkcyjne, oraz rygorystycznie przestrzega ciągłości łańcucha chłodniczego, wobec czego głęboko mrożone warzywa i owoce nie tracą wartości odżywczych. Do procesu mrożenia owoców i warzyw przy użyciu specjalistycznych chłodni Wnioskodawca zużywa znaczne ilości energii elektrycznej. Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionych jednostek gospodarczych w swojej strukturze. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego od energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43; dalej: u.p.a.). W związku z rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych. Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a. za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz za lata kolejne. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w świetle art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opisanej w stanie faktycznym, która objęta jest kodem PKD [...] "Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw", Wnioskodawca uprawniony będzie (po spełnieniu pozostałych warunków) do zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31d u.p.a.? 2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. dla celów obliczania progu energochłonności Wnioskodawca powinien przyjąć za "wartość produkcji sprzedanej" wartość produkcji sprzedanej zdefiniowaną w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej obowiązującym w roku, za który Wnioskodawca występuje z wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy (dalej: RSP)? 3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczania progu energochłonności Wnioskodawca powinien uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całą Spółkę, która prowadzi działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.? Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie poszczególnych pytań wskazał: - pytanie nr [...]: W ocenie Wnioskodawcy działalność gospodarcza objęta kodem [...] PKD ujawnionym w KRS jako jedna z działalności gospodarczych wykonywanych przez Wnioskodawcę uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31d u.p.a. Przepis art. 31d u.p.a. nie wymaga, aby jedna z działalności określona którymś z kodów wskazanych w tym przepisie była wyłączną lub przeważającą działalnością podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy. Jedynym warunkiem do zastosowania zwolnienia określonym w powyższym przepisie jest "wykonywanie działalności gospodarczej oznaczonej następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)". Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych obostrzeń, które dotyczyłyby m.in. wielkości działalności objętej wymienionym w ww. przepisie kodem PKD w stosunku do całości działalności Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wystarczającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a. jest, aby jedna z wymienionych w tym przepisie działalności była faktycznie wykonywana, jednakże bez znaczenia jest skala tej działalności w porównaniu do innych działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę. Nie ma zatem konieczności wyodrębniania przychodów czy kosztów związanych z tą działalnością, w stosunku do pozostałych działalności Wnioskodawcy. Gdyby działalność objęta kodem PKD [...] była dla Wnioskodawcy marginalna, wówczas ze względu na niskie koszty zużycia energii elektrycznej w stosunku do wartości produkcji sprzedanej Wnioskodawca nie byłby zakładałem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a. i nie korzystałby z prawa do zwolnienia. Jednakże, skoro Wnioskodawca faktycznie wykonuje jedną z działalności objętych kodem PKD wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., to przy spełnieniu warunków do uznania Wnioskodawcy za zakład energochłonny oraz innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonych w u.p.a., Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu akcyzy, bez względu na to czy działalność wymieniona w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przeważającą działalnością Wnioskodawcy, czy też nie. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnia kryterium do zwolnienia z podatku określone w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., w związku z czym w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w ustawie będzie on uprawniony do zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a. - pytanie nr [...]. W ocenie Wnioskodawcy dla celów obliczania progu energochłonności Wnioskodawca powinien przyjąć "wartość produkcji sprzedanej" zdefiniowaną w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej obowiązującym w roku, za który Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zwrot akcyzy. W przypadku wniosku o zwrot akcyzy za 2016 r. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1304; dalej: rozporządzenie w sprawie programu) "wartość produkcji sprzedanej" jest zdefiniowana, jako wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu stosownie do pkt 1.46 załącznika do wskazanego rozporządzenia. Zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek o zwrot akcyzy wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepisy u.p.a. nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "wartości produkcji sprzedanej". Jednakże tożsame pojęcie funkcjonujące już na gruncie art. 31a ust. 7 u.p.a. (zwolnienie dla wyrobów węglowych) oraz art. 31b ust. 10 u.p.a. (zwolnienie dla wyrobów gazowych) było przedmiotem licznych i spójnych rozstrzygnięć organów podatkowych. W interpretacjach wskazywano, iż chociaż sama ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera takiego odesłania, to jednak ze względu na wykładnię systemową oraz spójność pojęciową - przy interpretacji tego pojęcia należy odwoływać się do treści RSP. Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do RSP produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Ustalając proporcję, o której mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a. należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. "wartość produkcji sprzedanej" powinna być interpretowana oraz wyliczana jako obejmująca wyłącznie wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszona o podatek akcyzowy, a powiększona o ewentualne dotacje otrzymane do tych produktów. W szczególności zatem do wartości produkcji sprzedanej nie należy wliczać przychodów uzyskanych z działalności handlowej danego podmiotu oraz innych przychodów niewynikających ze sprzedaży własnych wyrobów i usług. W przypadku, gdyby definicja "wartości produkcji sprzedanej" uległa zmianie w kolejnych wydawanych przez Radę Ministrów rozporządzeniach w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, począwszy od rozporządzenia obejmującego 2017 r., wówczas Wnioskodawca dla obliczenia progu energochłonności powinien obliczać "wartość produkcji sprzedanej" zgodnie z definicją zawartą w ww. rozporządzeniu obowiązującym w roku, za który Wnioskodawca składać będzie wniosek o zwrot akcyzy. Dalej Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne Ministra Finansów, uznające powyższe stanowisko za prawidłowe. - pytanie nr [...]. W ocenie Wnioskodawcy do obliczania progu energochłonności należy przyjąć koszty energii elektrycznej wykorzystanej na poziomie całej spółki, w której prowadzona jest działalność gospodarcza o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wnioskodawca przywołał art. 31d ust. 2 zdanie 2 u.p.a. Wskazał, że norma prawna wynikająca z art. 31d ust. 2 u.p.a. w żaden sposób nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej, branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością PKD z katalogu określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a. Wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD jest tylko jednym z warunków możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia. Ponadto u.p.a. określa jedynie minimalną wielkość jaką powinien mieć zakład energochłonny. Z powyższego wynika, że zakład energochłonny może stanowić całe przedsiębiorstwo lub też być mniejszy od podatnika, ponieważ podatnik może posiadać wiele wydzielonych zakładów. Definicja wyznacza pewne minimalne wymogi co do wielkości jednostki gospodarczej. Natomiast decydujące jest faktyczne wydzielenie zakładu energochłonnego jako odrębnej organizacyjnie jednostki. W przypadku braku takiego wyodrębnienia (jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy) do dokonywania obliczeń progu energochłonności należy przyjąć całość kosztów wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej. Należy wskazać, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 31a ust. 7 u.p.a., 31b ust. 10 u.p.a. oraz 31d ust. 2 u.p.a. należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa jako całości. Takie rozumienie wskazanych przepisów wynika z wykładni systemowej zapewniającej spójność regulacji prawnych. Nie ulega wątpliwości, że "wartość produkcji sprzedanej" przyjęta dla obliczenia progu energochłonności obliczana powinna być zgodnie z RSP. Produkcja sprzedana przemysłu, w myśl RSP obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług. Odpowiednio, tym samym, udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji, powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie, wówczas do obliczeń zarówno przychodów jak i kosztów przyjęte zostaną przychody i koszty poniesione przez całą Spółkę. Zatem w ocenie Wnioskodawcy łączne zużycie energii elektrycznej określone w art. 31d ust. 3 u.p.a. obejmuje całość energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę wykonującą jedną z określonych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. działalności klasyfikowaną wg PKD i nie odlicza się od niej energii elektrycznej wykorzystanej do jednego z procesów, o których mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., ani też energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Następnie Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których jego zdaniem powyższe stanowisko zostało potwierdzone. DKIS interpretacją indywidualną z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak zaznaczył organ, z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, odpowiedzi w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy udzielił w jednej interpretacji indywidualnej. DKIS uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał i przytoczył kolejno przepisy art. 1 ust. 1., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 31 ust. 1-3, ust. 5-7 oraz ust. 11a-12 u.p.a. Następnie odniósł się do poszczególnych pytań zadanych przez Wnioskodawcę. Organ odnośnie pytania nr [...] wskazał, że ustawodawca w art. 31d ust. 1 u.p.a. enumeratywnie wymienia warunki jakie zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną musi wypełnić aby przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy, realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Warunkami tymi są: wykonywanie przez ten zakład energochłonny działalności gospodarczej oznaczonej odpowiednim kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), prowadzenie ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, oraz niekorzystanie przez ten zakład energochłonny ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 31d ust. 1 u.p.a. posłużył się sformułowaniem zakład energochłonny, którego definicja została określona w art. 31d ust. 2 ustawy. Ustawodawca w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a odwołuje się także do Polskiej Klasyfikacji Działalności, której szczegóły zawarto w rozporządzeniu PKD. Zgodnie z wyjaśnieniami do rozporządzenia PKD wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według PKD na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący. Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność. W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną (którą rozporządzenie odróżnia od działalność przeważającej) jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważające i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby. Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które mają odmienne klasyfikacje. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 31d ust. 2 u.p.a. wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać, aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Inaczej mówiąc, zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dalej organ ponownie przytoczył opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę i wskazał, że z art. 31 ust. 2 u.p.a. wynika, że zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną może być całe przedsiębiorstwo. W tej sytuacji podmiot musi prowadzić działalność gospodarczą sklasyfikowaną do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym działalność gospodarcza sklasyfikowana do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy musi być przeważającą działalnością gospodarczą tego podmiotu traktowanego jako całość. W konsekwencji w tym przypadku zasadne jest ustalanie progu energochłonności o którym mowa w art. 31d ust 2 u.p.a w oparciu o wielkości odnoszące się do całokształtu prowadzonej przez dany podmiot działalności. W przypadku, gdy żadna z działalności wymienionych w art. 31d ust. 1 nie jest działalnością przeważającą dla danego podmiotu, ustalanie progu energochłonności nie może odnosić się do przedsiębiorstwa jako całości. W tej sytuacji koniecznym jest ustalenie czy dany podmiot posiada zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, która prowadzi przeważającą działalność klasyfikowaną do kodu PKD wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spełnienie powyższych warunków powoduje, że dany podmiot może ustalić próg energochłonności, o którym mowa w art. 31d ust 2 ustawy, w oparciu o wielkości odnoszące się do zakresu działalności gospodarczej (wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.) prowadzonej przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Organ odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie pierwsze, stwierdził, że w związku z tym, iż działalność Wnioskodawcy klasyfikowana pod kodem PKD [...] – pozostałe przetwarzanie i konserwowanie warzyw i owoców, nie jest jak wynika z wniosku przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę (całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy), wówczas przedsiębiorstwo Wnioskodawcy traktowane jako całość nie może być uznane za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a., a w konsekwencji ustalanie progu energochłonności nie może odnosić się do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada w swojej strukturze wyodrębnionej jednostki gospodarczej (organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD [...] wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Tym samym kwestii uznania za zakład energochłonny, któremu przysługiwać może ewentualne zwolnienie od podatku, nie można również odnieść do żadnej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji faktu, iż całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, jak również żadna z jego części, nie może być uznana za zakład energochłonny w rozumieniu przepisu art. 31d ust. 2 u.p.a. w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że do odliczenia progu energochłonności przyjmowałoby się wartość produkcji sprzedanej obejmującej również działalność gospodarczą nie objętą kodem PKD uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Tym samym Wnioskodawca chcąc zastosować zwolnienie w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 u.p.a., w zakresie działalności wskazanej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. objętej kodem PKD [...] powinien tą działalność przynajmniej w stopniu przeważającym prowadzić w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą przy spełnieniu warunków określonych w art. 31d ust. 2 u.p.a. będzie można uznać za zakład energochłonny, któremu przysługuje zwolnienie. Nie można zatem również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nawet przy marginalnej działalności Wnioskodawcy w zakresie PKD [...], Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy dla całego przedsiębiorstwa, nawet gdy do obliczenia progu energochłonności Wnioskodawca przyjmowałby jedynie koszt wykorzystanej energii w tej działalności. Przepisy art. 31d ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. należy bowiem czytać łącznie tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu (zdefiniowanemu w ust. 2 art. 31d) prowadzącego działalność (zakład energochłonny jako całość) objętą jednym z kodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 art. 31d, dla którego wg wzoru zawartego w ust. 3 art. 31d oblicza się kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy. Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...], że w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, działalność gospodarcza objęta kodem [...] PKD ujawnionym w KRS jako jedna z działalności gospodarczych wykonywanych przez Wnioskodawcę uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31d u.p.a., uznać należy za nieprawidłowe. DKIS odnośnie pytania nr [...] wskazał, że w kwestii określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy zasadne jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparciu o delegację wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068) i przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13. Dalej wskazał, że zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do rozporządzenia w sprawie programu, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Natomiast produkcja przemysłowa metodą rodzaju działalności to wartość przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) w bieżących cenach producenta, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług). Równocześnie definicja "wartości produkcji" zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. Wobec powyższego "wartość produkcji sprzedanej", o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez podmiot (wyodrębnioną jednostkę gospodarczą podatnika samodzielnie realizującą zadania klasyfikowane do kodu PKD [...] wymienione w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub całe przedsiębiorstwo podatnika wykonujące przeważającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do kodu PKD [...] wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.) dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług. Równocześnie nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez podatnika lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży. Przedstawione przez Wnioskodawcę zasady określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, są prawidłowe. Niemniej odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazane zasady określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, nie mają zastosowania do Wnioskodawcy. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, w której dany podmiot traktowany jako całość prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym działalność gospodarcza sklasyfikowana do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. musi być przeważającą działalnością gospodarczą danego podmiotu traktowanego jako całość. W tej tylko bowiem sytuacji zasadne jest ustalanie wartości produkcji sprzedanej w oparciu o wielkości odnoszące się do całokształtu prowadzonej przez dany podmiot działalności. Jak już bowiem stwierdzono zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo, którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z wniosku wynika, że żadna z działalności gospodarczych sklasyfikowanych do kodów wskazanych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie jest przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, zatem jak już wskazano, brak jest podstaw do określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 w oparciu o wskazaną powyżej zasadę. Jednocześnie z postanowień art. 31d ust. 2 u.p.a. wynika, że zakładem energochłonnym może być zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionych jednostek gospodarczych w swojej strukturze. Zatem określenie wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy nie można również odnieść do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 31d ust. 1 i 2 u.p.a.). Organ odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji potwierdzających stanowisko wnioskodawcy, wskazał, że zasady określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., odnosiły się do podmiotów, u których przedsiębiorstwo wykonywało działalność objętą kodem wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub działalność ta była działalnością przeważającą. W interpretacjach tych zakresem oceny nie była sytuacja taka, jak przedstawił to Wnioskodawca we własnym stanowisku w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. Zatem pomimo, że Wnioskodawca zasadnie przyjmuje zasady określenia wartości produkcji sprzedanej, to w sprawie objętej wnioskiem wartość ta winna odnosić się do zakładu energochłonnego prowadzącego działalność objętą jednym z kodów wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Tym samym w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jako całość nie prowadzi takiej działalności, a Wnioskodawca nie posiada w swojej strukturze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., wykonującej działalność objętą kodem PKD [...], obliczanie wartości produkcji sprzedanej dla celu obliczenia progu energochłonności, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy jest niezasadne (nie ma znaczenia w sprawie). W sprawie bowiem objętej opisanym zdarzeniem przyszłym, jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr [...], Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z akcyzy w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] w kontekście zastosowania w sprawie zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 u.p.a., stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Organ uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr [...] wskazał, że w zakresie uwzględnienia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej na potrzeby określenia progu energochłonności o których mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a, wskazać powtórnie należy, że ustawodawca wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD wymienionego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się zatem do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wskazane zasady określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o których mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., nie mają zastosowania do Wnioskodawcy. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, w której dany podmiot traktowany jako całość prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym działalność gospodarcza sklasyfikowana do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. musi być przeważającą działalnością gospodarczą danego podmiotu traktowanego jako całość. W tej tylko bowiem sytuacji zasadne jest ustalanie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w oparciu o wielkości odnoszące się do całokształtu prowadzonej przez dany podmiot działalności. Jak już bowiem stwierdzono zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo, którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z wniosku wynika, że żadna z działalności gospodarczych sklasyfikowanych do kodów wskazanych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie jest przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, zatem jak już wskazano, brak jest podstaw do określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. w oparciu o wskazaną powyżej zasadę. Dalej organ wskazał, że jednocześnie z postanowień art. 31d ust. 2 u.p.a. wynika, że zakładem energochłonnym może być zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przepisy art. 31d ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a należy bowiem czytać łącznie tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu (zdefiniowanemu w ust. 2 art. 31d) prowadzącego działalność (zakład energochłonny jako całość) objętą jednym z kodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 art. 31d, dla którego wg wzoru zawartego w ust. 3 art. 31d oblicza się kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy. Tym samym do obliczenia progu energochłonności niezbędnego dla określenia, czy dany zakład jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a., w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy zakład ten prowadzi działalność (jako całość przynajmniej w stopniu przeważającym) objętą kodem wymienionym w ust. 1 pkt 1 art. 31d ustawy. Następnie dopiero jeżeli zakład spełnia powyższą przesłankę, dokonuje się obliczenia progu energochłonności i na podstawie jego wyniku określa czy zakład jest zakładem energochłonnym. W sprawie objętej wnioskiem Wnioskodawca nie spełnia podstawowej przesłanki tj. nie prowadzi w stopniu przeważającym działalności gospodarczej objętej kodem PKD [...] uprawniającej do zastosowania zwolnienia. W swojej strukturze nie posiada również zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej taką działalność. Zatem obliczanie kosztów wykorzystanej energii jest bezprzedmiotowe w sprawie. Ponadto organ wskazał, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku braku wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność objętą kodem PKD [...] (jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy) do dokonywania obliczeń progu energochłonności należy przyjąć całość kosztów wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, oznaczałoby, że Wnioskodawca będzie ubiegał się o zwrot podatku akcyzowego od działalności gospodarczej nie objętej zakresem zwolnienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a., odnosi się do określonej w pkt 1 ust. 1 art. 31d u.p.a. działalności gospodarczej wykonywanej przez zakład energochłonny, a nie do sytuacji gdy w danym przedsiębiorstwie działalność taka jest marginalna i nie stanowi działalności przeważającej. Organ ponownie wskazał, że w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach potwierdzających jego stanowisko: zasady określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. odnosiły się do podmiotów, u których przedsiębiorstwo wykonywało działalność objętą kodem wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub działalność ta była działalnością przeważającą. W interpretacjach tych zakresem oceny nie była sytuacja taka jak przedstawił to Wnioskodawca we własnym stanowisku w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. Podsumowując organ wskazał, że odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie trzecie, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. Wnioskodawca na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 2 oraz art. 31d ust. 1 u.p.a. w zw. z art. i 93 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na nieuprawnionym ograniczeniu prawa do zwolnienia od akcyzy, realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny Skarżącego, - przepisów postępowania podatkowego tj. art. 14c § 1 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) i na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie całej zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, że przepis art. 31d ust. 1 u.p.a. nie przesądza, aby działalność określona w ust. 1 pkt 1 była działalnością wyłączną lub działalnością przeważającą. Przepis ten nie warunkuje możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy od wykonywania przez podatnika jedynie działalności, dla których numer PKD został wskazany w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., względnie takiej działalności w przeważającym zakresie. Jedynym wskazanym przez ustawodawcę warunkiem do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest "wykonywanie działalności gospodarczej oznaczonej następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)". Tym samym przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych obostrzeń, które dotyczyłyby m.in. wielkości działalności objętej wymienionym w ww. przepisie kodem PKD w stosunku do całości działalności Skarżącego. Dalej Skarżący odwołał się do art. 217 Konstytucji i wskazał, że organ przyznał, że przy wydawaniu interpretacji podstawą rozstrzygnięcia były wyjaśnienia do rozporządzenia PKD i z nich wywiódł dodatkowy obowiązek w postaci określenia przez Skarżącego, który rodzaj wykonywanej działalności jest dominujący (przeważający). Następnie podniósł, że wyjaśnienia do rozporządzenia PKD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w świetle art. 93 Konstytucji i należy je zakwalifikować do źródeł prawa wewnętrznego. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, ze organ nie odpowiedział merytorycznie na trzecie pytanie, tym samym nie przestrzegał obowiązków wynikających z art. 14 § 2 O.p. DKIS w odpowiedzi na skargę potrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 31 ust. 1 i 2 u.p.a. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Z kolei stosownie do art. 31d ust. 2 przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skarżący twierdzi, że na podstawie tego przepisu, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 31d ust 1 u.p.a. w sytuacji, gdy jedynie część jej działalności gospodarczej klasyfikowana jest do kodu PKD uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw – PKD:10.39.Z), przy czym pozostałe części działalności (przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków - PKD:10.31.Z; i sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - PKD:46.90.Z) nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z kolei organ twierdzi, że z powyższego zwolnienia może skorzystać wyłącznie podmiot, którego działalność wymieniona w art. 31d.ust. 1 pkt 1 u.p.a czyli przypisana do odpowiedniego kodu PKD, musi być "przeważającą działalnością tego podmiotu traktowanego jako całość". W tej sytuacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie". W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Wykładnia językowa zdaniem R. Mastalskiego. jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (por. R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n.; por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 r., str. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., str. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., str. 39 i n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Ł 2682/95 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, iż przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11. Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, (OSNC 1996/9 poz. 111), SN stwierdza, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego". Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, w której wskazano, że: - należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; - w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; - w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego. (tożsame stanowisko zajmuje doktryna por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Warszawa 2004 r. s.170 i n.). Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Należy również podkreślić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny. Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny, że wykładnia DKIS jest błędna, gdyż abstrahuje od jednoznacznej treści przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu ze zwolnienia od akcyzy mogą korzystać po pierwsze te zakłady energochłonne, które prowadzą działalność w wyżej wymienionym zakresie. Po drugie przepis ten nie wyklucza prawa do zwolnienia, jeżeli podmiot oprócz działalności wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi jeszcze działalność niewymienioną w ust. 1 art. 31 u.p.a. Po trzecie literalne brzmienie przepisu nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnoszącego się do prowadzonej działalności, a w szczególności warunku aby działalność wymieniona w tym przepisie musiała być działalnością "przeważającą". Inaczej rzecz ujmując przepis ten nie warunkuje możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy od wykonywania przez podatnika jedynie działalności, dla których numer PKD został wskazany w 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ponadto przepis ten nie wskazuje, że przeważającą działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo ubiegające się o zwrot podatku akcyzowego powinna być działalność sklasyfikowana pod jednym z numerów PKD wskazanych w tym przepisie. Przepis art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi jedynie, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej jest wykonywanie działalności sklasyfikowanej co najmniej pod jednym ze wskazanych w tym przepisie kodów PKD. Konkludując, jeżeli więc dany podmiot prowadzi działalność wymienioną w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. i jednocześnie prowadzi też inną działalność nie wymienioną w tym przepisie i jest to nawet działalność podstawowa (przeważająca), ale wypełnia warunki kosztowe do uznania go za zakład energochłonny, o których mowa w art. 31d ust. 2 zdanie 1 u.p.a i co oczywiste wypełnia wszystkie pozostałe warunki przewidziane w ust. 1 i 2 art. 31 u.p.a., to językowe brzmienie art. 31d ust 1 pkt 1 u.p.a. nie ogranicza możliwości skorzystania przez ten podmiot z tego zwolnienia. Odwoływanie się przez organ do rozporządzenia PKD, a w szczególności do jego wyjaśnień przy interpretacji normy z art. 31d ust. 1 pkt u.p.a. nie znajduje żadnego uzasadnienia. Rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068). Zgodnie z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji, rozporządzenia jako akty wykonawcze są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu interpretacji innej ustawy. Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. do Polskiej Klasyfikacji Działalności oznacza wyłącznie tyle, że poprzez odpowiedni kod PKD ustawodawca wskazał (zidentyfikował) określony rodzaj działalności, który uznał za energochłonny. Ustawodawca w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1, ani w żadnym innym przepisie u.p.a., nie odwołał do sposobu kwalifikowania (przypisania) danej działalności do odpowiedniego kodu PKD i określania czy działalność wymieniona w tym przepisie, ma być działalnością przeważającą podmiotu chcącego skorzystać, że zwolnienia. Organ dokonał interpretacji analizowanego przepisu odbiegającej od jego językowego brzmienia i de facto wprowadził nowy warunek zwolnienia, którego nie przewidział ustawodawca, tym samym dokonał w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań podatkowych, czyli wszedł w sferę zastrzeżoną dla ustawodawcy, co należy uznać za niedopuszczalne w świetle art. 95 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat oraz art. 217 Konstytucji który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na marginesie należy zauważyć, że DKIS dokonując wykładni rozszerzającej przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., zaprzeczył swoim twierdzeniom zawartym na str. 7 interpretacji, gdzie wskazał, że interpretacja przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju przywilejów podatkowych "nie może być oderwana od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem /..../ ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe." Należy również zwrócić uwagę, że za zasadnością wykładni zaprezentowanej przez organ nie przemawiają również wykładnia autentyczna, celowościowa i systemowa zewnętrzna, które oczywiście mają charakter jedynie pomocniczy, choćby ze względu na to, że niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego przepisu prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Z uzasadnienia projektu ustawy, sporządzonego przez Radę Ministrów, zawierającego powyższe zwolnienie (druk sejmowy nr 3522 z dnia 20 lipca 2015 r. kadencja VII), który to projekt w zakresie art. 31d. ust. 1 pkt 1 u.p.a., został przyjęty w procesie legislacyjnym beż żadnych poprawek, wskazano jedynie, że "projektowana zmiana ma na celu wprowadzenie preferencji podatkowych dla zakładów energochłonnych przez wprowadzenie zwolnienia stosowanego w trybie zwrotu" i że zwolnieniem objęte będą zakłady energochłonne, które wykonują określoną działalność gospodarczą (spójną z zakresem określonym w ustawie o odnawialnych źródłach energii)". Z kolei w ustawie z dnia z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1148; dalej: u.o.ź.e.), do której odwołano się w uzasadnieniu projektu, ustawodawca zdefiniował pojęcie odbiorcy przemysłowego energii elektrycznej wskazując w art. 52 ust. 6, że: "Przez odbiorcę przemysłowego rozumie się odbiorcę końcowego:? 1) którego przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność określona w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) i oznaczona następującymi kodami: 0510; 0729; 0811; 0891; 0893; 0899; 1032; 1039; 1041; 1062; 1104; 1106; 1310; 1320; 1394; 1395; 1411; 1610; 1621; 1711; 1712; 1722; 1920; 2012; 2013; 2014; 2015; 2016; 2017; 2060; 2110; 2221; 2222; 2311; 2312; 2313; 2314; 2319; 2320; 2331; 2342; 2343; 2349; 2399; 2410; 2420; 2431; 2432; 2434; 2441; 2442; 2443; 2444; 2445; 2446; 2720; 3299; 2011; 2332; 2351; 2352; 2451; 2452; 2453; 2454; 2611; 2680; 3832; 2) dla którego wartość współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej wynosi nie mniej niż 3%." W przepisie art. 52 ust. 6 pkt 1 u.o.ź.e. podobnie jak w przepisie art. 31d ust. 1pkt 1 u.p.a. ustawodawca wskazał te same kody PKD, jednak wprost wskazał w nim, że za przedsiębiorcę przemysłowego będzie uznany jedynie podmiot, którego przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność oznaczona jest wymienionymi kodami (podkreślenie Sądu). Wobec powyższego odwołanie się w uzasadnieniu projektu do u.o.ź.e. oznaczało odwołanie się do wskazanych w tej rodzajów działalności oznaczonych odpowiednimi kodami PKD. Przepis art. 52 ust. 6 pkt 1 u.o.ź.e. potwierdza tylko prawidłowość wykładni przepisu art. 31d. ust. 1 pkt. 1 u.p.a. przyjętej przez Sąd. Gdyby zamiarem i celem ustawodawcy w treści przepisu art. 31d. ust. 1 pkt 1 u.p.a. było wprowadzenie zapisu o przeważającej działalności gospodarczej to ustawodawca by to uczynił. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który obydwa przepisy uchwalił w tym samym roku, należy przyjąć, że skoro w jednym z nich wprowadził zapis o "działalności przeważającej", a w drugim tego nie uczynił, to oznacza, że działał w sposób celowy. Ustawodawca gdyby chciał dokonać zawężenia zwolnienia w podatku akcyzowym do "działalności przeważającej", wyraziłby to expressis verbis, tym samym ustawodawcy nie należy przypisywać intencji tworzenia regulacji niekompletnych. Zdaniem Sądu uznać należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne niewprowadzenie w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a zapisu o "działalności przeważającej" i tym samym umożliwienie skorzystanie z tego zwolnienia nie tylko podmiotom zużywającym duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych wymienionych w tym przepisie, dla których jest to działalność przeważająca (podstawowa, główna), ale również podmiotom, które wykonują działalność produkcyjną wymienioną w tym przepisie i jednocześnie prowadzą inny rodzaj działalności i ten rodzaj działalności jest przeważający (podstawowy, główny) w ich całej działalności. Pozbawienie tych ostatnich podmiotów możliwości skorzystania z tego zwolnienia, stałoby w sprzeczności z celem omawianej regulacji. Kończąc rozpatrywanie kwestii wykładni przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, z wyżej przedstawionych względów, nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt V Sa/Wa 2282/16 wydanego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym Sąd przyjął, że "prawidłowa wykładnia gramatyczna (językowa) art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej prowadzi do konstatacji, że aby możliwe było skorzystanie z zawartego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, ubiegający się o nie przedsiębiorca musi prowadzić działalność w ściśle wskazanych w regulacji dziedzinach gospodarczych zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) i musi to być działalność główna podstawowa dla danego zakładu produkcyjnego". Odnosząc się do pozostałych kwestii ujętych w interpretacji, Sąd wskazuje, że błędna interpretacja przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. zdeterminowała stanowisko organu w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. Odnośnie pytania nr 2 organ co prawda potwierdził stanowisko Skarżącego odnośnie prawidłowości ustalania "wartości produkcji sprzedanej", jednak w dalszej części uzasadnienia poczynił rozważania w kontekście swojego stanowiska odnośnie interpretacji art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w konsekwencji uznał je za nieprawidłowe. Również w swoim stanowisku odnośnie pytania nr 3, skupił się na jednej przesłance, że Skarżący nie prowadzi w stopniu przeważającym działalności gospodarczej objętej kodem PKD 10.39.Z uprawniającej do zwolnienia. W związku z powyższym zajmowanie przez Sąd, stanowiska w kwestiach poruszonych w pytaniach nr 2 i 3 byłoby przedwczesne, gdyż Sąd zastępowałby organ uprawniony do wydawania interpretacji. Podsumowując, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji również zarzut naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p., w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c P.p.s.a. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie. Jednak zanim organ dokona ponownej oceny, wezwie Skarżącego o uzupełnienie wniosku i wyjaśnienie występującej w nim sprzeczności. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionych jednostek organizacyjnych (należy rozumieć, że w dacie złożenia wniosku), i że rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (podkreślenie Sądu) oraz lata następne (str. 3 wniosku). Z kolei Skarżący w zadanym pytaniu nr [...] i w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr [...] odnośnie spełnienia pozostałych przesłanek zwolnienia odwołał się do całego art. 31d u.p.a. (podkreślenie Sądu), co oznacza, że Skarżący uznał za konieczne spełnienie również wymogu określonego w art. 31d ust. 2 zd. 2 u.p.a., dotyczącego minimalnej wielkości zakładu energochłonnego, a co za tym idzie konieczność wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (str. 5 wniosku). W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego i uzasadnienie stanowiska do pytania nr [...], nie są jednoznaczne, jak tego wymaga art. 14b § 3 O.p. Organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego. W interesie Skarżącego leży wyjaśnienie tej kwestii ze względu na funkcję ochronną interpretacji. Uzyskanie uzupełnienia leży również w interesie organu, jako że umożliwi to organowi wydanie prawidłowej interpretacji, odnoszącej się do precyzyjnie skonkretyzowanych okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym. W świetle art. 14b § 3 O.p. niewyczerpujące (niejednoznaczne) przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi brak formalny tego wniosku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).