I SA/Kr 1179/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Józef Michaldo Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 443,21 zł (słownie: czterysta czterdzieści trzy złote dwadzieścia jeden groszy). A. L. złożył za 1997 r. zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT - 32, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 471644,03 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 453763,65 zł, dochód w kwocie 17880,38 zł, zaś podstawa opodatkowania stanowiła kwotę 14832 zł. W dniu 31.08.1999 r. A. L. złożył korektę zeznania podatkowego PIT - 32, w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 476644,03 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 453763,65 zł, dochód w kwocie 22880,38 zł. Korekta zeznania podatkowego PIT - 32 dotyczyła podwyższenia przez podatnika kwoty przychodu o 5000,00 zł stanowiącej 50 % przychodu uzyskanego przez "D" s.c., w której A. L.z posiada 50 % udziałów z tytułu wykonania usługi pokrycia dachowego na budynku kościelnym w Parafii Rzymsko - Katolickiej w O.. Pierwszy Urząd Skarbowy w wyniku kontroli przeprowadzonej w "D" s.c. w dniach od [...]-[...].07.1999 r. oraz postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]01.2002 r. nr [...] określił A.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 25849,10 oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 22160,90 zł wraz z należnymi odsetkami. Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona przez organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem prowadzonej przez "D." s.c. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie organu podatkowego nierzetelność księgi polegała na nie wpisaniu przychodu 113102,04 zł, co w stosunku do przychodu wykazanego przez spółkę w księdze za dany rok podatkowy w wysokości 943288,06 zł stanowi 11,99 %. Zdaniem organu podatkowego wspólnicy spółki cywilnej A.L. i M. W. nie zaliczyli do przychodu w 1997 r. kwoty 70093,45 zł netto z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych i instalacyjnych wykorzystanych do wykonania pokrycia dachowego na Kościele w O. Organ podatkowy przyjął, że wspólnicy spółki nie wykazali w 1997 r. przychodu w kwocie 8400,00 zł z tytułu usługi pokrycia dachowego na budynku jednorodzinnym na rzecz K.S. Wykazane przez spółkę koszty uzyskania przychodów zostały zmniejszone przez organ podatkowy o kwotę 137,28 zł poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących eksploatacji prywatnych samochodów osobowych. Od powyższej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego A. L. złożył odwołanie i wniósł o zmianę lub uchylenie decyzji organu podatkowego l instancji, kwestionując dokonane przez ten organ ustalenia dotyczące zaliczenia kwoty 75000,00 zł do przychodu spółki w 1997 r. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych przeznaczonych do remontu Kościoła w O. podczas gdy materiał ten był materiałem powierzonym spółce przez Parafię. Ponadto podatnik zakwestionował zaliczenie kwoty 8400 do przychodu spółki w 1997 r. z tytułu sprzedaży usługi budowlanej wykonanej na rzecz K.S.do przychodu 1997 r. Podatnik podaje, że prace w obiekcie K.S. zostały wykonane w dniach [...]-[...].01.1998 r. Podatnik podnosi, że kwota która przypada do rozliczenia w 1997 r. wynosi 3317,71 zł z tytułu zakupionych materiałów do wykonania usługi, a nie ujętych w remanencie końcowym za 1997 r. W pozostałym zakresie podatnik nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego l instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].04.2002 r. nr utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dni., 416 z późn. zm.) zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ze sformułowania tego przepisu wynika, ze dla ustalenia wysokości przychodu istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a więc przychód powstaje z chwilą wykonania usługi nawet w przypadku gdy jej zafakturowanie następuje później. Zgodnie z umową zawartą w dniu 28.07.1997 r. pomiędzy wspólnikami "D" s.c. a K.S.wykonanie pokrycia dachowego budynku mieszkalnego i gospodarczego miało nastąpić w okresie od dnia [...].07.do [...].09.1997 r. W związku z tak ustalonym terminem wykonania umowy oraz faktem,iż spółka "D" s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1997 wydatki poniesione od dnia [...].09.1997 r. - [...].12.1997 r., które dotyczyły usługi wykonanej na rzecz K. S., w ocenie organu podatkowego przychód w kwocie 8400,00 zł (rachunek uproszczony nr [...] z dnia [...].01.1998 r.) został osiągnięty w 1997 r. Ponadto organ podatkowy powołuje się na pismo K. S. z dnia [...].05.2001 r., z którego wynika, że prace budowlane wykonywane w ramach ww. usługi zostały zakończone w 1997 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. S. - kierownika nadzorującego prace, o co wnosił w odwołaniu podatnik. W ocenie Izby Skarbowej podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży materiałów budowlanych i instalacyjnych w kwocie 70093,45 zł netto wykorzystanych do wykonania pokrycia dachowego na budynku Kościoła w O.. Izba Skarbowa w Kielcach podniosła, że z odwołania M. W. wynika, że przedmiotowe materiały zostały sprzedane przez D. s.c, ale przychód nie został wykazany w księdze podatkowej, gdyż materiały te były kupowane bez rachunku z uzyskaniem przy ich zakupie odpowiednich rabatów. Wspólnicy nie zaliczyli tych materiałów jako kosztu i nie wykazali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W kontekście oświadczenia zawartego w odwołaniu M. W. oraz oświadczenia Proboszcza Parafii Rzymsko - Katolickiej w Ol. Izba Skarbowa nie uwzględniła wyjaśnień podatnika. Organ podatkowy wskazał, że wydatek na zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż ich zakup nie został należycie udokumentowany. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej A. L.złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie przesłuchano kierownika budowy prowadzonej u K. S., nie wyjaśniono również kto był właścicielem materiałów zużytych w trakcie remontu pokrycia dachowego na Kościele w O.. Skarżący podnosi, ze materiał nie był odsprzedawany inwestorowi, a skarżący świadczył jedynie usługi budowlane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy prowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka W. S., kierownika który nadzorował prace budowlane wykonywane u K. S.. Przeprowadzenie tego dowodu ma bowiem istotne znaczenie dla wyjaśnienia daty zakończenia tych prac, a konsekwencji dla ustalenia daty powstania przychodu. Zeznania W. S. w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powinny być zasadniczym dowodem w zakresie ustaleń dotyczących terminów zakończenia prac budowlanych. Na mocy bowiem przepisu art. 188 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie okoliczności dotyczące terminów wykonania prac inwestycji K.S.nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Terminy zakończenia poszczególnych etapów prac powinny zostać -ustalone również w oparciu o dokumentację budowy, a mianowicie dziennik budowy, protokoły odbioru robót. Nie może stanowić dowodu w sprawie oświadczenie K. S., gdyż zostało one pozyskane w sposób naruszający przepisy art. 190 cyt. ustawy . Ordynacja podatkowa w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Organ podatkowy postanowił dopuścić dowód z zeznań świadka K. S., wyznaczając datę i miejsce przesłuchania i zawiadamiając o tym skarżącego, a następnie nie podejmując jakiegokolwiek rozstrzygnięcia nie przeprowadził wymienionego dowodu poprzestając jedynie na pisemnym oświadczeniu K. S.. W ten sposób naruszono przepis art. 190 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiając skarżącego możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkowi. Organ pozbawił stronę skarżącą możliwości aktywnego udziału w czynności przesłuchania świadka poprzez zadawanie świadkowi pytań oraz składania stosownych wyjaśnień. Wskazać również należy, że zeznania świadka K. S. miały istotne znaczenie dla przyjętych przez organy l i II instancji ustaleń w zakresie daty zakończenia prac budowlanych. Skoro zatem ustalenia faktyczne w wymienionej kwestii w znaczącej mierze opierają się na materiale dowodowym uzyskanym z naruszeniem przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa to nie mogą ona być uznane za udowodnione. Kolejną kwestią zasadniczą i wymagającą ustalenia jest zbadanie jakie cechy miała umowa zawarta z Parafią Rzymsko - Katolicką w O., a mianowicie, czy przedmiotem umowy było tylko wykonanie usługi pokrycia dachowego na Kościele w O. czy też wykonanie wymienionej usługi przy użyciu materiałów zakupionych przez wspólników spółki D. sc we własnym imieniu i na własną rzecz. Istotne dla wyjaśnienia sprawy jest, czy skarżący kupując wymienione materiały budowlane i instalacyjne działał w imieniu własnym i na własną rzecz czy w imieniu i na rzecz inwestora - Parafii Rzymsko - Katolickiej w O. i z czyjego majątku nastąpiła zapłata ceny za wymienione materiały. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie zlecenie z dnia [...].09.1996 r. księdza proboszcza Parafii Rzymsko - Katolickiej w O. nie pozwala na sformułowanie wniosku, że przedmiotem umowy było wykonanie usługi z materiału własnego wykonawcy. Zgodnie ze zleceniem wynagrodzenie za wykonanie prac l etapu wynosiło 8000,00 zł, a za wykonanie II etapu prac 10000,00 zł. Oświadczenie zawarte w odwołaniu wspólnika M. W. również nie pozwala na przyjęcie takiej tezy. Organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoliłoby na udzielenie odpowiedzi, czy skarżący zaniżył w 1997 r. .przychody w związku z nie uwzględnieniem kwoty 70093,45 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i montażowych. Pomimo twierdzeń strony skarżącej, iż przedmiotem umowy zawartej z Parafią w O. było tylko i wyłącznie wykonanie usługi budowlanej z materiału powierzonego przez inwestora organ podatkowy pominął te twierdzenia i nie wyjaśnił powyższych kwestii. Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy prawa procesowego, a to art. 122 art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż zarówno organ l jak II instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).