I SA/Kr 1179/10

Sygn. akt I SA/Kr 1179/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Aktem notarialnym z dnia 28.08.2007r. nr rep [...] M. K. darowała swojemu synowi i synowej – A. i E. K. na ich majątek wspólny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w domu wielomieszkaniowym nr [...], położonego w S. na Os. Ś.. Jak stanowi § 6 w/w aktu notarialnego obdarowana E. K. ustanowiła na nabytym przez siebie udziale na rzecz darującej dożywotnią służebność osobistą polegającą na nieodpłatnym prawie użytkowania jednego pokoju, kuchni, łazienki, przedpokoju i piwnicy, której wartość ustalono na kwotę 24.000,00 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M. K. do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 , na podstawie którego dnia 29.03.201Or. wydał decyzję nr [...] ustalającą podatek w kwocie 513 zł z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na rzecz M. K. przez E. K. Na powyższą decyzję M. K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając organowi I instancji błędną interpretację aktu notarialnego poprzez nie uznanie, że ustanowiona nieodpłatna służebność osobista stanowi dożywocie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Odwołująca podniosła , iż jej intencją było przekazanie zajmowanego od kilkudziesięciu lat mieszkania w zamian prawo dożywotniego użytkowania jednego pokoju . Przysporzenie praw nastąpiło po stronie syna i synowej natomiast po stronie odwołującej nastąpiło ograniczenie praw. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23.06.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. W uzasadnieniu decyzji scharakteryzował umowę dożywocia podnosząc , iż treść prawa dożywocia, uzyskiwanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości musi być określona w umowie w sposób szczegółowy. Umowa powinna dokładnie określać rodzaj i wielkość świadczeń. Natomiast przy umowie darowizny poza możliwością ustanowienia przy jej dokonaniu służebności mieszkania na rzecz darujących lub użytkowania gruntu, strony nie mogą kształtować treści samej umowy, jak również nie mogą związku z darowizną nałożyć żadnych obowiązków na obdarowanego. Odmiennie jest w przypadku umowy dożywocia, której treść strony mogą dowolnie kształtować w ramach ogólnego "dożywotniego utrzymania". Ponadto spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, na którym nie można ustanowić dożywocia, ponieważ na podstawie art. 910 Kc. dożywocie można ustanowić tylko na nieruchomości. Zdaniem organu treść aktu notarialnego jednoznacznie dokumentuje zawarcie dwóch umów tj. umowy nabycia tytułem darowizny i umowy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania (służebności osobistej) na rzecz darującej. Stąd twierdzenie odwołującej zawarte w złożonym odwołaniu, że aktem notarialnym ustanowiono dożywocie na jej rzecz nie jest zasadne i nie znajduje odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy. Nabycie praw majątkowych na podstawie w/w umów podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na mocy art. l ust. l pkt 6 ustawy z dnia 28.07.1983r o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz.768 ). Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca w zasadzie powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu . Dodatkowo zwróciła uwagę , iż nie mogła zawrzeć umowy o dożywocie w znaczeniu kodeksu cywilnego albowiem instytucja ta odnosi się do przeniesienia własności nieruchomości. Ustanowione przez nią prawo dożywotniego użytkowania mieszkania nie odbiega jednak w swej treści od umowy dożywocia w znaczeniu kodeksu cywilnego . Podniosła również, iż art. 1 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewiduje nabycie praw majątkowych natomiast skarżąca zgodnie ze stanem faktycznym nie nabyła prawa użytkowania, gdyż z prawa tego korzystała mieszkając razem z dziećmi. Jej prawo zostało jedynie ograniczone . W trakcie postępowania sądowego ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł pismo procesowe , w którym wywiódł , iż na gruncie zaistniałego stanu faktycznego przepis art.1 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania, gdyż nabycie służebności nie miało charakteru nieodpłatnego . Nabycie przez skarżącą prawa dożywotniego użytkowania części lokalu mieszkalnego było częściowym ekwiwalentem za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu i jako takie nie stanowiło nabycia nieodpłatnego. Intencją stron zawierających przedmiotową umowę, było osiągnięcie skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu przy jednoczesnym oddaniu części tegoż lokalu w użytkowanie drugiej stronie. Prawno-ekonomiczne konsekwencje tej czynności prawnej miały być zatem analogiczne do tych, jakie wywołuje przewidziana w art. 908 kodeksu cywilnego umowa dożywocia, której strony nie mogły zawrzeć z uwagi na fakt, że dyspozycja art. 908 k.c. nie obejmuje przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W związku z powyższym, pełnomocnik zauważył , że strony umowy z dnia 28.08.2007 r., nie zawarły umowy darowizny, lecz nienazwaną umowę wzajemną, której postanowienia były analogiczne do treści umowy dożywocia. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w nagłówku aktu użyte zostało określenie "darowizna" gdyż określona przez strony nazwa zawieranej umowy podlegać winna wykładni w oparciu o art. 65 k.c. - innymi słowy - o charakterze tej umowy nie decyduje przyjęta przez strony nazwa, lecz jej faktyczna treść. Powyższy wniosek uzasadnia dodatkowo fakt, że obydwa świadczenia, tj. przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz ustanowienie dożywotniego użytkowania części lokalu, przewidziane zostały jednocześnie oraz umieszczono je w jednym akcie, jako składające się na jedną, koherentną czynność prawną. W odpowiedzi na skargę oraz pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając , iż zgodnie z art. 3531 Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do badania motywów jakim kierowały się strony zawierając umowę darowizny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do ingerowania w treść zawartej umowy, jej postanowień jak również nie są właściwe do dokonywania przekształceń oraz zmiany dokonanej przez strony czynności prawnej. Z uwagi na powyższe nie jest obecnie usprawiedliwiony argument wskazywany przez pełnomocnika Skarżącej dotyczący analogicznych konsekwencji pomiędzy zawartą umową darowizny, a umową dożywocia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na prawo dożywocia (uregulowane w art.908 i następnych Kodeksu Cywilnego) składają się odmienne prawa i obowiązki stron umowy niż w przypadku ustanowienia nieodpłatnego dożywotniego użytkowania. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy , iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji przyjęły , iż przekazanie mieszkania ( darowizna ) w zamian za ustanowienie służebności mieszkania stanowi nieodpłatne nabycie służebności co w świetle art. 1 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej u.p.s.d.) powoduje powstanie zobowiązania podatkowego . Ze takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Zgodnie z art.1 ust.1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Jak stwierdza się w literaturze przedmiotu istotą podatku od spadków i darowizn jest to, że opodatkowuje się nim nieodpłatny przyrost majątku oparty na osobowych powiązaniach osobistych i rodzinnych. Zdarzenia, które powodują opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn mają charakter prawny i uzyskiwanie majątku w ich wyniku nie łączy się z nakładami podatnika ( tak np. Stefan Babiarz w Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym str.273, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008r. wyd.2 Służebność mieszkania, stanowiąca szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w określonym zakresie. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub - jak w rozpoznawanej sprawie - postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny, co oznacza, że - zależnie od konkretnego przypadku i zdarzenia kreującego prawo służebności mieszkania - może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane. Jeżeli zakresem przedmiotowym nieodpłatnej renty, użytkowania i służebności (art. 1 ust. 1 pkt 6), objęta jest czynność nabycia tych praw bez jakiegokolwiek świadczenia majątkowego ze strony podmiotu nabywającego te prawa (mówiąc inaczej – pod tytułem darmym, co czyni nabycie tych praw w sposób zbliżony do darowizny), to niewątpliwie podstawową kwestią staje się ustalenie przesłanki "nieodpłatności" lub – wnioskując z przeciwieństwa – "odpłatności". "Odpłatny" natomiast to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). A contrario czynność prawna jest nieodpłatna, gdy następuje pod tytułem darmym, a to oznacza , iż podmiot dokonujący przysporzenia nie otrzymuje w zamian żadnej korzyści majątkowej (świadczenia ekwiwalentnego) w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach. Zauważyć należy , że odpłatność nie sprowadza się wyłącznie do spełnienia - w zamian za przysporzenie - świadczenia pieniężnego, albowiem walor odpłatności ma każde inne świadczenie majątkowe, polegające w szczególności na przeniesieniu prawa, wykonaniu dzieła, pracy, usługi. Na gruncie niniejszej sprawy aby ustalić jaki charakter (odpłatny czy nieodpłatny ) ma sporna służebność mieszkania należy sięgnąć do umowy, w której została ona ustanowiona . W umowie z dnia 28.08.2007 r. co prawda zaznaczono , iż ustanowienie prawa dożywocia ma charakter nieodpłatny , jednak organom podatkowym umknął uwadze fakt, iż ustanowienie tej służebności było konsekwencją umowy darowizny na podstawie, której skarżąca darowała A. i E. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu została ustanowiona sporna służebność . Okoliczność tą skarżąca potwierdziła w odwołaniu od decyzji organu I instancji powołując się na instytucję dożywocia . W świetle zaistniałego stanu faktycznego obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było rozważenie i ustalenie relacji między darowizną a ustanowioną służebnością osobistą , tym bardziej , iż obu czynności prawnych dokonano w tym samym akcie notarialnym . Jeżeli bowiem za przeniesienie prawa do spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe ( służebność osobista ) to nie sposób twierdzić , iż ustanowienie służebności mieszkania w takiej sytuacji nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. (podobnie WSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt II SA/Wr 646/09 ) Nie można natomiast podzielić poglądu , iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania motywów jakimi kierowały się strony zawierając umowę darowizny. Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem tych reguł są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w tym do poczynienia ustaleń odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony stosunku cywilnoprawnego wynika z art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Artykuł 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Nie może być natomiast okolicznością decydującą o charakterze służebności fakt , iż w umowie zaznaczono , że jest ona ustanowiona nieodpłatnie . W świetle całokształtu umowy z dnia 28.08.2008 r. obowiązkiem organu było bowiem wyjaśnienie tej kwestii a nie powoływanie się tylko na treść zapisu oderwanego od kontekstu w którym on powstał. Nie można bowiem wykluczyć , iż nieodpłatność dotyczyła braku ponoszenia jakichkolwiek płatności w przyszłości za korzystanie lokalu co nie niweczy odpłatnego charakteru służebności jeżeli została ustanowiona w zamian za wcześniejszą darowiznę . Natomiast w zakresie skutków prawnych na gruncie art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. bez znaczenia są podobieństwa między umową dożywocia a umową służebności osobistej zawartą przez skarżącą . Okolicznością decydującą o skutkach podatkowych ma bowiem charakter tej służebności o czym była mowa wyżej . Zatem organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić rzeczywisty charakter ustanowionej służebności osobistej w oparciu o wszelkie istotne dla sprawy przesłanki z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej rozważań a w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej charakteru winny zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii do stron umowy z dnia 28.08.2008 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.