I SA/Kr 1179/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Paweł Dąbek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: S. S.A. w B. na decyzję: Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2021 r., znak sprawy: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za VI-XII 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. S.A. w B. kwotę 18 579 (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 17 czerwca 2021 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z 7 grudnia 2020 r., nr [...], określającą podatnikowi S. (dalej: strona skarżąca, skarżąca spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za VI-XII.2015 r. w kwocie 2 337 954,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną określenia w decyzji organu pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji było zakwalifikowanie przez organ jako budowli obudów podziemnych wyrobisk górniczych, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu stanowią one "konstrukcje oporowe", co ustalono w oparciu o opinię powołanych przez organ pierwszej instancji biegłych. Opinia ta została sporządzona w 2018 r. dla celów postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za okres I - V 2015 r., prowadzonego wobec skarżącej spółki jako następcy prawnego [...]. Przedmiot (obudowy wyrobisk) i podstawę opodatkowania (wartość obudów) również ustalono w decyzji w oparciu o dane zebrane w powyższym postępowaniu; charakterystyki techniczne środków trwałych i zestawienia wyrobisk, sporządzone przez [...]. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 133), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia skarżąca spółka wskazała, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął w trakcie postępowania przed organem odwoławczym. Zdaniem spółki, nawet gdyby art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID miał zastosowanie do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, to mógł skutkować ich zawieszeniem w okresie od 31 marca do 23 maja 2021 r., czyli przez 54 dni. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 czerwca 2021 r., a więc po upływie 168 dni od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Oznacza to, że termin przedawnienia upłynął w trakcie postępowania podatkowego przed SKO. W takim wypadku organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do po raz pierwszy w postępowaniu do zarzutu przedawnienia Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2015 r. SKO podniosło, że w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z 7 grudnia 2020 r. Nr [...] W dniu 29 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. wszczął postępowanie karno-skarbowe dotyczące skarżącej spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. – dalej: k.k.s.) w zakresie podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku ze szczególnymi rozwiązaniami związanymi z epidemią COVID - 19. W związku z tym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeśli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (por. art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm), w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1090). Skarga okazała się uzasadniona w związku ze zgłoszonym w skardze zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za VI-XII 2015 r. Zauważyć bowiem należy, że SKO nie zbadało sprawy w kontekście podstawowej przesłanki wymienionej w art. 70 § 1 O.p., tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego zobowiązane było z urzędu. Skutki nierozpoznania przez SKO z urzędu kwestii przedawnienia w danej sprawie są daleko idące i bezsprzecznie mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. W badanej sprawie SKO odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatku od nieruchomości za VI-XII 2015 r. dopiero w odpowiedzi na skargę, w reakcji na zarzut w niej postawiony. Nie może to jednak zastępować konieczności zbadania kwestii przedawnienia w decyzji, bowiem kontroli Sądu podlega właśnie decyzja organu, która jest indywidualnym aktem nakładającym na stronę obowiązki lub przyznająca uprawnienia. Aktem takim zdecydowanie nie jest odpowiedź na skargę, która jest stanowiskiem procesowym organu w postępowaniu sądowym i może zawierać dodatkowe wyjaśnienia, uszczegółowienia kwestii poruszanych w decyzji, wskazywać na błędne stanowisko wnoszącego skargę, nie może jednak zastępować merytorycznego rozstrzygnięcia organu, tak jak w tej sprawie. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. Brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w kontekście stanowisko SKO zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, narusza także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktualnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej powołany przepis (co uczyniono w odpowiedzi na skargę, a powinno znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji), jest on zobowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić wyczerpującą argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Ma to w szczególności miejsce w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że jak wynika z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika lub jego pełnomocnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały wyeksponowany został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy, należy podkreślić, że zaskarżona decyzja wobec braku zbadania przez organ kwestii przedawnienia jako najbardziej podstawowej, bo decydującej o dopuszczalności dochodzenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak i pochodnej tego zagadnienia tj. braku rozważenia czy instytucja wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy podatkowej dokonanej przez SKO, której wyniki znajdą odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a to przede wszystkim kwestii przedawnienia, jak i okoliczności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można będzie ustalić czy zobowiązanie jest nadal wymagalne oraz czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powinien przy tym zwrócić uwagę na "wzmożoną aktywność" organu pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania przygotowawczego – zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa tuż przed okresem przedawnienia w powiązaniu z wydaniem decyzji w takim czasie, że istniało małe prawdopodobieństwo, że po wniesieniu odwołania sprawa zostanie rozpoznana przed upływem okresu przedawnienia, jak również monitorowanie czynności organu przygotowawczego i osobiste doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. w siedzibie skarżącej spółki. Sekwencja tych zdarzeń może świadczyć o podjętej próbie zainicjowania wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oczywiście ocena tych okoliczności w pierwszej kolejności pozostawiona będzie stanowisku SKO. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co świadczy także o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO będzie zobowiązane przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie. W pierwszej kolejności konieczne będzie wyjaśnienie, czy właściwie doręczono zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Następnie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, koniecznym będzie wyjaśnienie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło instrumentalnie. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącej spółce, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za VI-XII 2015 r. nie jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i organ prawidłowo dokonał zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p., jak również nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia postępowania organu pierwszej instancji, zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis (7 762 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (10 800 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).