I SA/Kr 1185/09

Sygn. akt I SA/Kr 1185/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r., sprawy ze skargi M. S.-C (sprostowano nazwisko skarżącej), na decyzję (sprostowano formę zaskarżonego rozstrzygnięcia) Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, -skargę oddala- Umową z dnia 19 września 2007r. zawartą w formie aktu notarialnego H. R., W. W., S. M., K.R., S. R. i L. R. przenieśli na rzecz M. S. własność nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr 38 o powierzchni 2513m2, położoną w M., gmina S.. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 50 000,00zł. Strona sprzedająca w zawartej warunkowej umowie sprzedaży oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek praw i roszczeń osób trzecich, nie jest dzierżawiona, ma dostęp do drogi publicznej, nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Pismem z dnia 7 stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M. S. do dostarczenia dokumentów dotyczących umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na to wezwanie M. S. wyjaśniła, że zakupiona przez nią działka stanowi grunty rolne, obok działki biegnie wąska droga gruntowa, a także przebiegają linie energetyczna i gazowa. Do tego pisma podatniczka załączyła kserokopię odpisu z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w S. oraz kserokopię wypisu z rejestru gruntów. Postanowieniem z dnia 16 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Wezwał równocześnie podatniczkę do podwyższenia wartości nieruchomości. W ocenie organu wyrażonej w przedmiotowym wezwaniu - wartość nabytego prawa wynosi bowiem 125 650,00 zł. Z uwagi na fakt, iż M. S. nie odpowiedziała jednoznacznie na wezwanie do podwyższenia wartości zakupionej nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 lipca 2008r. powołał biegłego w celu wydania opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) powołany przez urząd skarbowy rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 84 800,00 zł. Pismem z dnia 13 października 2008r. M. S. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zastrzeżenia do operatu szacunkowego stwierdzając w szczególności, że uchybienia popełnione przy przygotowywaniu operatu dyskwalifikują go, co winno skutkować powołaniem nowego biegłego i prawidłowym oszacowaniem wartości przedmiotowej nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy odpowiadając w piśmie z dnia 30 listopada 2008 r. na stawiane zarzuty, w pełni podtrzymał wnioski zawarte w sporządzonym wcześniej operacie szacunkowym. Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. Nr[...], [...],[...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1 696,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy odrzucił podniesiony przez podatniczkę argument, iż operat szacunkowy został sporządzony niezgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 luty 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zażądał jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem konieczności sporządzenia nowej opinii przez innego biegłego zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 29 sierpnia 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśniono, że zarówno w trakcie postępowania, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pominął istotne zarzuty i wnioski strony, przyjmując bez jakichkolwiek zastrzeżeń opinię biegłego co do określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Wątpliwości pełnomocnika budzi fakt zakwalifikowania działki nr 38 będącej przedmiotem umowy, jako działki w całości znajdującej się w terenach zabudowy zagrodowej, pomimo iż strona w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. zaznaczała, iż nabyta przez nią nieruchomość w całości jest gruntem rolnym, a nie działką o charakterze budowlanym. Za powyższym twierdzeniem przemawia również treść decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 8 marca 2008r. w sprawie wymiaru podatku rolnego od przedmiotowej działki jednoznacznie stwierdzającą, ż jest to niezabudowana działka rolna. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie szczegółowo wyjaśnia używany przez organ termin "zabudowy zagrodowej" (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.). Zabudowa zagrodowa - to w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Zdaniem pełnomocnika naruszeniem zasad logiki oraz metodologii szacowania nieruchomości jest przyjęcie przez biegłego w operacie szacunkowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tożsamości pojęcia działki o zabudowie zagrodowej z pojęciem działki budowlanej. Oczywistym jest, iż działka o zabudowie zagrodowej nie spełnia wymogów przyjętych dla działki budowlanej, chociażby dlatego, iż możliwości jej zabudowy są bardzo ograniczone. Na działce określanej mianem zagrodowej wznieść jakiekolwiek budynki może tylko i wyłącznie osoba prowadząca gospodarstwo rolne, co w znaczny sposób zawęża krąg uprawnionych do jej zabudowy, spełnienie takiego wymogu nie dotyczy natomiast działki budowlanej. W związku z tym działka mająca charakter zagrodowy nie może uzyskiwać w wolnorynkowym obrocie wartości takiej, jak działka budowlana. Odwołując się raz jeszcze do treści zarzutów do opinii biegłego przypomniano, iż poddane analizie w trakcie sporządzania operatu działki charakteryzuje dominująca funkcja mieszkaniowa. Przedmiotowa działka ma natomiast przeznaczenie rolne. W swojej opinii biegły nie opisał również ceny minimalnej i maksymalnej, którą zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym zobowiązany był zamieścić. Całkowicie błędnym zabiegiem dokonanym przez biegłego jest – w ocenie pełnomocnika – porównanie transakcji dokonywanych w okolicy, w której położone są poddane analizie działki, bez uwzględnienia takich samych transakcji dokonywanych w miejscowości, w której znajduje się działka nr 38. Biegły skupił się na nieruchomościach położonych zdecydowanie bliżej granic K. (10 km), przy trasie K.-S., natomiast szacowana działka znajduje się w odległości 20 km i leży przy odnodze trasy S.-I., a więc już za S.. Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji rzeczoznawca, mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży) określił wartość rynkową nieruchomości według stanu rzeczy i poziomu cen z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 19 września 2007 r. Wyceny przedmiotowej nieruchomości biegły dokonał podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, co jest zgodne z ustawą o gospodarce nieruchomościami, powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, jak również Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego dowodem na prawidłowy dobór nieruchomości porównywanych jest informacja zawarta w punkcie 10.1. operatu szacunkowego dotycząca rodzaju rynku, tj. nieruchomości gruntowe stanowiące przedmiot prawa własności o dominującej funkcji mieszkaniowej, jak i analiza porównawcza cech szacowanej nieruchomości (pkt 10.6. operatu), gdzie przeznaczenie w planie zagospodarowania biegły ocenił jako średnie przy trzech możliwościach: 1. najlepsze (tereny zabudowy mieszkaniowej) 2. średnie (tereny zabudowy zagrodowej) 3. najgorsze (tereny zabudowy mieszkaniowej i częściowo inne nie dopuszczające zabudowy). Organ zaznaczył, że z przepisów szczególnych (wspomniane rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie) nie wynika by tereny zabudowy zagrodowej miały być zarezerwowane wyłącznie dla właścicieli gospodarstw rolnych. Jedynym warunkiem jest wybudowanie oprócz budynku mieszkalnego - budynku gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego rzeczoznawca majątkowy prawidłowo określił przeznaczenie nieruchomości położonej w M., opierając się na obowiązującym w dniu 19 września 2007 r. (data zawarcia umowy) planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 38 w całości znajdowała się w obszarze oznaczonym symbolem "RM2" - tereny zabudowy zagrodowej w D. Parku Krajobrazowym. Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika podatniczki na stronie 16 operatu (pkt 10.5) zawarto bardzo szczegółowy opis nieruchomości o cenie minimalnej (22,92 zł za l m2) i maksymalnej (51,78 zł za l m2) uwzględniający takie atrybuty (cechy rynkowe) jak położenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania, dojazd, uzbrojenie w media, wielkość terenu, rodzaj prawa i ograniczenia praw władania, ukształtowanie terenu oraz możliwości rozwojowe. Za bezzasadny uznano też zarzut pełnomocnika porównania przez biegłego transakcji dokonywanych w okolicy S. a nie w miejscowości, w której położona jest działka nr 38. W metodyce wyceny rzeczoznawca określa wartość nieruchomości na podstawie analizy danych uzyskanych z rynku lokalnego na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Sposób postępowania rzeczoznawcy w przypadku braku na rynku lokalnym wystarczającej liczby transakcji na nieruchomościach podobnych, określa wymieniane już rozporządzenie wykonawcze stanowiąc, że przy określaniu wartości nieruchomości, które ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości, można przyjmować ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym albo krajowym rynku nieruchomości, przy czym rodzaj rynku, jego obszar i okres badania określa rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności przedmiot, zakres, cel i sposób wyceny oraz dostępność danych (przepis § 26 rozporządzenia). Skoro w miejscowości M. nie znaleziono podobnych transakcji w badanym okresie, rzeczoznawca rozszerzył poszukiwania takich nieruchomości na inne miejscowości w gminie S.. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik podatniczki zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając pominięcie argumentów zawartych w odwołaniu, bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a tym samych przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez prawidłowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a zatem z naruszeniem postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniając argumentację zawartą w odwołaniu oraz w uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji bezpodstawnie nie dał wiary oświadczeniom uczestników transakcji zawartym w akcie notarialnym, nie wzywając jednakże tych osób do złożenia wyjaśnień na temat wartości nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Zdaniem pełnomocnika stwierdzenia biegłego zwłaszcza zawarte w odpowiedzi na zarzuty są ogólnikowe, nie poparte faktami. Dobór działek budowlanych do porównań jest nieprawidłowy, gdyż osiągają one zupełnie inne ceny, niż działka wyceniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest stwierdzenie, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej " p.p.s.a." W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem poprawnie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za błędne należy – w pierwszej kolejności − uznać zarzuty naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisu art.122, a w konsekwencji przyjąć, że doszło także do naruszenia przepisów art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko zaś prezentowane przez skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z opinią rzeczoznawcy i bazującymi na niej ustaleniami organów podatkowych. Strona nie składała konkretnych wniosków dowodowych a swe żądania koncentrowała na powołaniu nowego biegłego rzeczoznawcy, w jej mniemaniu "niezależnego". Nie wskazywała przy tym, konkretnych okoliczności z których miałby wynikać brak niezależności rzeczoznawcy, który sporządził opinię w sprawie. Zdaniem Sądu, dowodem niezależności nie może być fakt, iż rzeczoznawca jest powoływany do wydania opinii przez organ podatkowy. Nie można więc zakładać jego związania interesem organu w każdym przypadku gdy wydana przez niego opinia nie jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika. Zauważyć dodatkowo należy, iż opinia rzeczoznawcy znacząco odbiega też w swych ustaleniach od oceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości określonej przez organ I instancji na kwotę 125 650,00 zł a ustalenie tej wartości na kwotę 84 000,00 zł bliższe jest wartości wskazanej przez podatniczkę. Podatniczka i jej pełnomocnik mieli zapewniony udział w postępowaniu poprzez zawiadamianie o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i umożliwienie wyrażania swego stanowiska na każdym etapie postępowania. Poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy organy nie oceniły negatywnie żadnych wniosków dowodowych czy procesowych strony, bo tego rodzaju wnioski nie były składane. Takie działanie nie może zostać przez Sąd uznane za naruszające zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego. Zaznaczyć też należy, iż organ I instancji przyjął prawidłowy tryb postępowania w sprawie, wynikający z przepisów ustawy z dnia 9 września 2009r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2007r. nr 68 poz. 450/. W art. 6 ust 3 i 4 wskazuje się bowiem, iż w przypadku gdy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie odpowiada według oceny organu wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej podwyższenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli podatnik pomimo wezwania podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W rozpoznawanej sprawie pismem z dnia 16 maja 2008r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości nieruchomości do kwoty 125 650,00 zł. Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. M. S. wskazała, iż nabyta działka nr 38 jest działką rolną, a jej wartość w pełni odpowiada wartości rynkowej, w związku z czym organ powołał biegłego w celu wydania opinii określającej wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie przedłożyła organom wyceny rzeczoznawcy, sporządzonej na swoje własne zlecenie, co zwalniałoby organ z konieczności powołania biegłego. Tym samym tryb określony we wskazanych wyżej przepisach został zachowany Odnosząc się do zarzutu skarżącej nie wezwania uczestników transakcji do złożenia wyjaśnień należy zauważyć, że taki tryb postępowania nie jest przewidziany w przepisach dla określenia wartości rynkowej nieruchomości a zresztą organ podatkowy nigdy nie kwestionował wskazanej w akcie notarialnym ceny sprzedaży nieruchomości, jednak zgodnie z brzmieniem art. 6 ust 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą do wymierzenia podatku jest obiektywnie ustalona wartość rynkowa, która nie musi pokrywać się z wartością za którą w rzeczywistości nabyto nieruchomość. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był więc − zdaniem Sądu − wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie a stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, prowadzący postępowanie właściwie ocenili zebrany w sprawie materiał uzasadniający przyjęcie, iż wartość nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym z 19 września 2007r. nie odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, która zgodnie z treścią art. 6 ust 1 pkt. 1 lit. c cytowanej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2007r. nr 68 poz. 450/ stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust 2 cytowanej ustawy stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Do takich właśnie kryteriów odnosił się operat szacunkowy biegłego rzeczoznawcy zawierający − wbrew twierdzeniom skarżącej − bardzo szczegółowy opis nieruchomości uwzględniający takie atrybuty jak położenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania, dojazd, uzbrojenie w media, wielkość terenu, rodzaj prawa i ograniczenia praw władania, ukształtowanie terenu oraz możliwości rozwojowe. Rzeczoznawca uwzględnił także, iż przedmiotem transakcji nie była działka budowlana lecz działka zagrodowa położona w obszarze oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RM-2. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w sposobie doboru metodyki działania rzeczoznawcy w zakresie wyboru nieruchomości, których ceny miały stanowić tzw. próbkę reprezentatywną. Ponieważ w analizowanym okresie nie było transakcji zbycia nieruchomości podobnych w miejscowości M. rzeczoznawca przyjął do porównania ceny działek zbywanych w innych miejscowościach położonych w tej samej gminie o podobnym oddaleniu od centrum K. Opisał też nieruchomości o minimalnej (22,92 zł za l m2) i maksymalnej (51,78 zł za l m2) cenie zbycia, odnosząc się do ich cech kształtujących cenę rynkową. Powoływanie się przez skarżącą na fakt, iż nieruchomość ma w zasadzie charakter rolny i może być zabudowana jedynie przez właściciela będącego rolnikiem, Sąd uznał za oderwane od okoliczności faktycznych sprawy. Przede wszystkim, jak wyjaśniły organy podatkowe działka mająca charakter zagrodowej może być zabudowana przez każdoczesnego jej właściciela bez względu na to czy jest on rolnikiem. Jedynym ograniczeniem jest konieczność wzniesienia także pomieszczenia gospodarczego. To jednak ograniczenie /które w pewnych przypadkach może być też zaletą/ miało wpływ na określenie ceny rynkowej, gdyż w przeciwnym wypadku działka traktowana by była jako budowlana i jej wartość byłaby wyższa. Także fakt, że – jak twierdzi skarżąca − działka jest położona "na odludziu" może być uznany za dodatkowy jej walor zwłaszcza, że położona jest na terenie D. Parku Krajobrazowego a zatem zarzuty formułowane w tym zakresie mają bardzo subiektywny charakter. Skarżąca miała możliwość odniesienia się do treści opinii rzeczoznawcy i skorzystała z niej wnosząc pismem z dnia 13 października zastrzeżenia do operatu szacunkowego. Rzeczoznawca majątkowy w piśmie z dnia 30 listopada 2008 r. ustosunkował się szczegółowo i wyczerpująco do stawianych zarzutów. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.