I SA/Kr 1190/06

Sygn. akt I SA/Kr 1190/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008r., sprawy ze skargi S. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "E" Sp. z o.o. z siedzibą w T. z tytułu, podatku od towarów i usług+, I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego o należnych odsetkach za zwłokę w kwocie 22.215,00 zł (dwadzieścia dwa tysiące dwieście piętnaście złotych 00/100), II. w pozostałej części skargę oddala. Postanowieniem z dnia[...], doręczonym stronie [...]października 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności S. M. za zaległości podatkowe podatnika "E." sp. z o.o. z siedzibą w T. z tytułu podatku od towaru i usług w kwocie 37.513,07 złotych za okres marzec 2002r. oraz lipiec 2002r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia[...], którą orzekł o odpowiedzialności S.M. (Prezesa Zarządu) za zaległości podatkowe podatnika Przedsiębiorstwo "E." sp. z o.o. Odpowiedzialność ta została orzeczona za zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 37.513,07 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 3 marca 2006r. w wysokości 22.215,00 złotych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.348,20 złotych. Od przedmiotowej decyzji S. M. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia jej w całości. Przeciwko decyzji podniósł następujące zarzuty: 1. brak podania przebiegu postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu zakończenia czynności egzekucyjnych i wykazaniem w jakiej części należności podatkowe zostały zaspokojone, 2. posłużenie się ogólnikową i jednostronną argumentacją w kwestii określenia "czasu właściwego" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. dokonanie powierzchownej analizy dowodów przedłożonych przez skarżącego, 4. bezzasadne odwołania się do innych gałęzi prawa oraz przyjęcie postanowienia Sądu Gospodarczego jako podstawy do wydania decyzji orzekającej. Organ II instancji - Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzję z dnia[...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na decyzję organu II instancji S.M. wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną jego interpretację; 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący stwierdza, że: decyzja organu odwoławczego nie wyjaśnia wszystkich czynności dotyczących egzekucji prowadzonej z majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." (podatnika), a zwłaszcza postępowania wobec R. S.A. z siedzibą w W. , w której podatnik posiadał należność w kwocie 456.731,68 złotych; argumentacja i wnioski organów podatkowych obu instancji dotyczące stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę E. w niewłaściwym czasie, są błędne, a nadto nie uwzględniają dowodów, okoliczności i zdarzeń wskazanych przez Skarżącego. Wszelkie przedstawione przez niego dokumenty zostały niemal w całości pominięte, a organy obu instancji oparły się w całości jedynie na Postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział [...]Gospodarczy z dnia[...]. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na prowadzenie postępowania upadłościowego. Tymczasem, zgodnie z twierdzeniami Skarżącego, w dacie Postanowienia Sądu Rejonowego Spółka E. w istocie nie posiadała płynnego majątku finansowego w postaci środków pieniężnych, ale posiadała u swych kontrahentów należności ogółem na kwotę 1.689.254,96 złotych. Dodatkowo - jak wskazuje Skarżący - w okresie 3 miesięcy przed datą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka E. wykonała sprzedaż produkcji budowlanej na kwotę ogółem 2.082.319,45 złotych; otrzymała zapłatę swoich należności na kwotę ogółem 3.092.929,58 złotych, a także dokonała zapłaty zobowiązań na kwotę ogółem 2.528.123,62 złote. Dopiero otrzymane w połowie marca 2002r. informacje o upadłości R. S.A. oraz o otwarciu postępowania układowego wobec M. S.A. spowodowały, że Spółka E. znalazła się w stanie kryzysu finansowego. organ pierwszej instancji błędnie wyliczył wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Skarżącemu po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a zatem stosownie do dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji Skarżącemu odsetki nie powinny być naliczane; Dodatkowo Skarżący podniósł wątpliwość czy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej. Stosownie do postanowień art. 51 § 1 ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Według Skarżącego jego odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2002 i lipiec 2002 nie powinna dotyczyć okresu do [...]lutego 2006r., czyli daty doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości Spółki E., gdyż przed tą datą nie był on w ogóle zobowiązany. Organ podatkowy wydając decyzję orzekającą odpowiedzialność S.M. za zaległości podatkowe podatnika Spółki E., jak również organ II instancji utrzymując ją w całości w mocy, oparli się na następujących ustaleniach faktycznych. Zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Odpowiedzialność ta obejmuje jedynie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że S.M. pełnił funkcję członka zarządu (prezesa) Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o. w okresie marzec 2002r. i lipiec 2002r., czyli w okresie powstania zaległości podatkowych podatnika. Fakt ten potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, jak również przyznała to sama Strona. Wobec podatnika Spółki E.prowadzona była egzekucja, wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach[...][...] i[...].[...].Celem egzekucji była przymusowa realizacja zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. i lipiec 2002r. W odniesieniu do tytułu o numerze [...] zajęto rachunek bankowy Spółki E. oraz wierzytelności jakie miała ta Spółka w R. S.A., B. S.A. i M. S.A. Dalsze postępowanie egzekucyjne, z uwagi na zbieg egzekucji, prowadził Komornik Sądowego Rewiru [...]przy Sadzie Rejonowym. W dniu [...] kwietnia 2005r. umorzył on przymusowe postępowanie wykonawcze prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy[...], z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Spółka bowiem od 2002r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zatem nie uzyskiwała żadnych przychodów, zaś zajęcia wierzytelności w powołanych powyżej spółkach akcyjnych okazały się bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]zostało wszczęte [...] czerwca 2003r., a w jego trakcie wykazano, że Spółka E. zaprzestała swej działalności gospodarczej w dniu [...] marca 2002r., nie posiada żadnych środków finansowych, a jej ruchomości i pozostały majątek zostały sprzedane przez komornika sądowego. Z tego względu postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu [...] września 2005r. Tym samym stwierdzono, że przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi została spełniona. O całym przebiegu egzekucji, a także jej zakończeniu poprzez umorzenie postępowania, z uwagi na całkowitą bezskuteczność, Członkowie Zarządu podatnika, a więc i S.M. posiadali pełną wiedzę. Ostatnią z przesłanek koniecznych do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wobec osób trzecich, jest stosownie do brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej, brak sytuacji, w której członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez Spółkę E. w dniu [...] marca 2002r., ale Sąd Rejonowy Wydział [...]Gospodarczy oddalił wniosek, z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Stosownie do ustaleń organu podatkowego I instancji, brak podstaw aby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w czasie właściwym. W prawdzie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzują określenia "czas właściwy", ale należy posiłkować się określeniami użytymi w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (obowiązujące w dacie złożenia wniosku o upadłość przez podatnika). Zgodnie z tym aktem prawnym przedsiębiorca zobligowany jest do zgłoszenia do sądu wniosku nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Wykładni pojęcia "czasu właściwego" należy dokonywać również mając na względzie funkcje i cele art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony na tyle wcześnie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania choćby częściowego, ale równomiernego zaspokojenia z majątku przedsiębiorcy. Zgodnie z twierdzeniami S.M. wniosek ten został złożony w czasie właściwym, gdyż: 1. Został złożony niezwłocznie po otrzymaniu informacji przez Spółkę o ogłoszeniu upadłości i wszczęciu postępowania układowego wobec jej największych kontrahentów i zarazem dłużników; 2. Został złożony niezwłocznie po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w tej sprawie - uchwała została podjęta [...] marca 2002r. z uwagi na kryzysowy stan finansowy Spółki; 3. W okresie 3 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości brak było przesłanek do jego złożenia. Na tę okoliczność Strona przedstawiła odpowiednie dokumenty, tj. zestawienia, analizy, kopie przelewów, kopie umów na roboty budowlane, bilans, rachunek zysków i strat itp. Wyjaśnienia Strony opierały się w dużej mierze na tym, że bezpośrednio przed marcem 2002r. sytuacja finansowa Spółki nie była kryzysowa, gdyż Spółka płaciła swe zobowiązania, otrzymywała należności, prowadziła normalną działalność gospodarczą. Krachem dla finansów i płynności finansowej Spółki okazały się zdarzenia niemożliwe do przewidzenia przez Członków Zarządu - tzn. ogłoszenie upadłości przez R. S.A i otwarcie postępowania układowego wobec M. S.A. Argumentacja Strony, wg organów podatkowych obu instancji, nie może stanowić przesłanki zwalniającej z orzeczenia wobec niej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż zła sytuacja finansowa Spółki nie powstała nagle w marcu 2002r., lecz rozpoczęła się co najmniej kilka miesięcy wcześniej. Sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności prowadzonej w 2001r., jak i dane zawarte w bilansie Spółki sporządzonym na dzień[...].12.2001r. dowodzą tego, że poziom pasywów przewyższał nad poziomem aktywów. Dodatkowo organ podatkowy dokonał analizy sytuacji ekonomicznej podatnika w oparciu o dwa mierniki: wskaźnika płynności finansowej oraz wskaźnika szybkości spłaty zobowiązań. Obydwa wskaźniki za rok 2001 przybrały wartość poniżej "1", co wskazuje na złą płynność finansową oraz ryzyko utraty zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. S.M. jako członek zarządu zobligowany był do śledzenia i bieżącego monitorowania sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, a zatem nie może uwalniać się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, powołując się na trudności finansowe głównych dłużników podatnika. Abstrahując od powyższych ustaleń, organy podatkowe stwierdziły, że ostateczną datą na zgłoszenie wniosku o upadłość była data upływu 2 tygodni od podpisania przez Zarząd, a więc i przez S. M., bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2001, co miało miejsce [...]lutego 2002r. Tymczasem wniosek ten został złożony dopiero 29 marca 2002r., a więc po upływie ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej nieprawidłowego naliczenia odsetek za zaległości podatkowe, a w pozostałym zakresie ulega oddaleniu. Odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w Dziale III Rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa, to instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Wprowadza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty. Należy więc do kręgu regulacji o charakterze wyjątkowym, niezależnie od normatywnego i praktycznego zakresu stosowania. Konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe, w tym przede wszystkim zaległości podatkowe podatnika, jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie w szczególny sposób uprzywilejowuje ona interesy fiskalne wierzyciela podatkowego, który może dochodzić cudzego przecież długu od osoby trzeciej. W prawie podatkowym odpowiedzialność osób trzecich wiąże się przede wszystkim z faktycznymi stosunkami o charakterze majątkowym, w jakich pozostają lub pozostawały one z podmiotem pierwotnie zobowiązanym do świadczenia. A zatem ogólną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich jest ich ekonomiczny, gospodarczy i majątkowy związek z przedmiotem lub podmiotem podatku. W wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998r., SA/Sz 193/98, sąd przesądził jednoznacznie iż: "Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika". Z uwagi na powyższe, ukształtowana w ustawie odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, jest konstrukcją z jednej strony wyjątkową, ale również konstrukcją prostą. "Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu" (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje sytuacje, w których członek zarządu będzie zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należy podkreślić, iż inicjatywa i ciężar dowodu w tym zakresie (czyli wykazania negatywnych przesłanek) spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponad wszelką wątpliwość, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika Spółki E. sp. z o.o. wobec S.M., zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a ponadto właściwie zastosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności zarzut Skarżącego dotyczący błędnej interpretacji przez organy podatkowe art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie postępowania organy ustaliły, iż S. M. w okresie marzec 2002r. oraz lipiec 2002r. pełnił funkcję członka zarządu - prezesa zarządu w Przedsiębiorstwie E. sp. z o.o. z siedzibą w T. Spółka ta za marzec 2002r. oraz lipiec 2002r. posiada zaległości podatkowe w kwocie 37.513, 07 złotych. Postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego spełnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie nie przyniosło skutku i zostało umorzone, co oznacza, że egzekucja była bezskuteczna w całości. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta została wyjątkowo jasno i wyczerpująco opisana i wyjaśniona. Sąd nie znajduje żadnych okoliczności budzących wątpliwości w zakresie udowodnienia przez organ podatkowy tych przesłanek odpowiedzialności S.M., które powinien wykazać organ. Co więcej warto już w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 2003r. zgodnie, z którym "Pod pojęciem bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 298 k.h. (obecnie art. 299 ksh, odpowiednik art. 116 Ordynacji podatkowej), należy rozmieć nie tylko niezaspokojenie roszczenia w postępowaniu prowadzonym według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w Kodeksie postępowania cywilnego bądź w trybie postępowania o wyjawienie majątku (w sytuacji niewyjawienia majątku, względnie gdy z wykazu wynika, że egzekucja będzie bezskuteczna), ale także dwa przypadki przewidziane w prawie upadłościowym, a mianowicie gdy sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości bądź umorzy postępowanie upadłościowe z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Od momentu wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności S.M., podnosił on, iż zachodzi przesłanka wyłączenia jego odpowiedzialności, to jest okoliczność, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Powoływał się on na fakt, że kryzys w finansach Spółki nastąpił nagle w marcu 2002r. na skutek nieprzewidzianych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności w postaci ogłoszenia upadłości i wszczęcia postępowania układowego wobec największych kontrahentów i dłużników Spółki. Bezpośrednio przed tymi zdarzeniami Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą, płacąc swe zobowiązania na bieżąco, otrzymując należności, podpisując umowy i kontrakty handlowe pozwalające na wypracowanie zysku. Jak podkreśla Skarżący niezwłocznie po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2001r. zwołane zostało zgromadzenie wspólników, na którym podjęto uchwałę, zobowiązującą zarząd do sporządzenia i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd wykonał ten obowiązek i wniosek został złożony w dniu [...] marca 2002r. Wniosek ten uległ oddaleniu z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na prowadzenie postępowania upadłościowego, ale jak podkreśla Skarżący Sąd Rejonowy Wydział [...]Gospodarczy oddalając wniosek Bral pod uwagę jedyni stan majątkowy Spółki istniejący w chwili orzekania. Ponadto S.M. podkreśla, że gdyby Sąd Rejonowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po czasie, obligatoryjnie - na podstawie art. 17- rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe - przeciwko niemu wszczęte zostałoby postępowanie z urzędu, a tak się nie stało. Zdaniem Sądu trafne jest orzeczenie NSA z dnia 13 lutego 2002r. zgodnie z którym "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności". Jednakże w przedmiotowej sprawie o orzeczeniu odpowiedzialności S.M. nie decydowało rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale kluczowe znaczenie ma ustalenie "właściwego czasu" na złożenie tego wniosku. Należy pamiętać, że określenie "właściwego czasu" dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego względnie o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 298 § 2 kh (odpowiednik art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa) powinno uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli, nie może to zatem być moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (wyrok SN z dnia 7 maja 1997r. II CKN 117/97 LEX nr 50806). Słusznie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji, że członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Nawet jeśli na sytuację ekonomiczną wpływają czynniki zewnętrzne, niemożliwe do przewidzenia w całości, to nie może to być przesłanka zwalniająca członków zarządu z odpowiedzialności. Dokonana przez organ podatkowy dokładna i rzetelna analiza ekonomiczna stanu i kondycji finansowej Spółki E.sp. z o.o. dowodzi dobitnie, iż od ponad roku przed ostatecznym załamaniem finansów, Spółka ta posiadała coraz gorsze wyniki finansowe. Dodatkowo sytuacja ta nie była przez zarząd niwelowana, ani nie rozważano nawet opcji rozpoczęcia postępowania układowego, czy też nie dyskutowano nad zasadnością ogłoszenia upadłości. Nie szukano również innych form kredytowania, które pozwoliłyby na zachowanie płynności finansowej nawet w obliczu załamania się finansów i trudności płatniczych kontrahentów Spółki. Jeśli nawet uznać by, że absolutna pewność co do złego (katastroficznego) stanu majątkowego Spółki powstała w dniu podpisania przez Członków Zarządu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2001, co miało miejsce [...] lutego 2002r., to i tak wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po ustawowym czasie 2 tygodni, gdyż wpłynął do Sadu Rejonowego dopiero [...] marca 2002r. Warto również podkreślić, że w sprawie dalszego istnienia Spółki nie zostało zwołane nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, tylko zwyczajne zgromadzenie wspólników, które i tak zgodnie z postanowieniami kodeksu spółek handlowym zarząd ma obowiązek zwołać. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę, a nie przez Członka Zarządu, działającego samodzielnie. Sąd w całości przychyla się do argumentacji organu podatkowego II instancji w zakresie w jakim organ ten przyjął, że wniosek złożony przez Spółkę E. o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym i ta okoliczność nie może zwolnić S.M z odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Żaden z dowodów przedstawionych przez Skarżącego nie zasługuje zdaniem Sądu na orzeczenie, iż będąc członkiem zarządu Spółki dochował należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, w taki sposób, aby każdy z wierzycieli był zaspokojony przez dłużnika (podatnika) w sposób równomierny. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącego dotyczącej niekonstytucyjności art. 107 p 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę należy zważyć, że przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich są zaległości podatkowe podatnika, a więc wyłącznie zobowiązania, których termin płatności - wyznaczony w dowolny, przewidziany przepisami prawa podatkowego sposób - upłynął. Zasadniczo osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika. Odsetki i koszty egzekucyjne obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania (w szczególności także powstałe po powstaniu odpowiedzialności tej osoby). Zakres przedmiotowy odpowiedzialności we wszystkich tych elementach bezwzględnie ograniczony jest zakresem odpowiedzialności podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania tych podmiotów automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej. Osoba trzecia nie ma wpływu na ustalenie tego zakresu, zależy on bowiem od sytuacji prawnej, faktycznej i zachowania podatnika. Potwierdzeniem takiego ukształtowania odpowiedzialności osoby trzeciej jest wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1996r., stosownie do którego "odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Z drugiej jednak strony, osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe" (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., SA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, poz. 172). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc w odpowiedzi na skargę, że odpowiedzialność osoby trzeciej za odsetki dotyczy odpowiedzialności za odsetki od należności głównej, czyli od zaległości podatkowych, za które ta osoba odpowiada. A zatem Skarżący błędnie przypuszcza, że w jego przypadku, odsetki od należności głównej (zaległości podatkowej podatnika) miałyby być naliczane dopiero od daty doręczenia decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki E.. Skarga natomiast zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu dotyczącego art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, odnośnie błędnego naliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, a zatem stosownie do dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w okresie od 17 października 2005r./ data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności do [...] marca 2006r. (data doręczenia decyzji organu I instancji) odsetki nie powinny być naliczane. Uznać należy, że organ odwoławczy nie zweryfikował w tym zakresie poprawności orzeczenia organu I instancji. Okoliczność ta jest bezsporna , podniesiona przez skarżącego , przyznana została bowiem przez organ podatkowy Za niewłaściwe należy uznać również twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż wyliczenie odsetek za zwłokę w błędnej wysokości nie uwalnia S. M. od odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, a jedynie ogranicza ją do niższej kwoty, a zatem skarga powinna być oddalona w całości. Takie rozstrzygnięcie bowiem spowodowałoby utrzymanie w obrocie prawnym błędnej merytorycznie decyzji. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna wskazywać podmiot odpowiedzialny, a także określać kwotę należności za którą odpowiada. Prawidłowość ustalenia odsetek jest bardzo istotna , kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być uiszczona w terminie 14 dni od daty jej doręczenia , co wynika z konstytutywnego charakteru tej decyzji. Ponadto w świetle przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , może stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego. Z tego względu Sąd uznał , że w części orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej , decyzja narusza prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlega w tej części uchyleniu . W pozostałej części skarga jako niezasadna z przyczyn wskazanych wyżej podlega oddaleniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.