I SA/Kr 1201/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1201/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014r., sprawy ze skarg L. G. i J.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2014r. Nr [...], [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 30 grudnia 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił odpowiednio L.G. i J.G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. W wyniku analiz dokonano rozliczenia przychodów i wydatków za 2008 rok - metodą kasową z uwzględnieniem dat uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. W oparciu o przedłożone dokumenty (m.in. dowody bankowe, pokwitowania wpłaty, dowody kasowe, listy płac, paragony fiskalne, zapisy dotyczące zapłat gotówkowych zamieszczone na: fakturach VAT, rachunkach, umowach), ustalono każdorazowo daty poniesienia przez małżonków G. wydatków oraz osiągniętych przez nich przychodów w 2008r. Przyjęto, że na początek 2008r. podatnicy posiadali środki finansowe w gotówce w kwocie 17.000,00 zł. Ponieważ w każdym miesiącu kontrolowani musieli ponosić wydatki związane z życiem codziennym, na koniec każdego miesiąca przyjęto 1/12 kwoty wydatków wykazanych w złożonym przez nich oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2008r. W wyniku sporządzonego zestawienia stwierdzono poniesienie przez małżonków L. i J.G. wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w kwocie 920.832,39 zł. W trakcie postępowania podatnicy w celu udowodnienia legalności dochodu, z którego zostały pokryte wydatki powoływali się na źródła jego pochodzenia z pożyczek i uprawy sadu. Dokonana analiza i ocena wiarygodności zeznań stron i świadków w zakresie obrazu poszczególnych elementów stanu faktycznego dotyczących w szczególności okoliczności oddania sadu do używania i jego uprawiania oraz uzyskania dochodu ze zbioru owoców doprowadziła organ do przekonania, że nie można uznać za udowodnione uzyskanie przez J.G. w 2008r. kwoty 550.000 zł z tego tytułu. Wprawdzie zarówno J.G. jak i W.N., zgodnie twierdzili, że w 2008 r. doszło do użytkowania sadu, jednakże samo tylko oświadczenie nie może stanowić przesłanki do uznania go za wiarygodne w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w tym zakresie temu zaprzeczają. Zdaniem organu, samo przyjęcie, że strony na podstawie luźnej rozmowy przeprowadzonej w okolicznościach których nie pamiętają, bez zapisania żadnych warunków, które określałyby za co odpowiada użytkownik sadu, kto ponosi koszty jego utrzymania, kto płaci podatek rolny, w jaki sposób dzieli się dochody, przekazują 10 ha sadu, który ma przynieść J.G. w 2008 r. 550.000 zł dochodu, byłoby sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Jedynym powodem przekazania sadu miało być to, że W.N. nie miał czasu na zajęcie się jego uprawą w 2008 r. z uwagi na to, że rozwijał w K. działalność gospodarczą. Prowadzenie sadu było zaś zajęciem bardzo pracochłonnym, zaś pozostawienie sadu bez opieki oznaczało by jego degradację. W.N. miało zależeć tylko na tym, aby J.G. utrzymał sad w należytej kulturze rolnej. Celu tego nie zdołał osiągnąć, ponieważ jak wynika z jego zeznań ostatnie większe zbiory osiągnął z sadu w 2007 r., a więc przed oddaniem go w użytkowanie J.G., a w 2010 r. po dwóch latach użytkowania przez J.G.zebrał zaś jedynie tzw. spady przeznaczone na cele przemysłowe. Według Z. N. sad utrzymany był w latach 2008-2009 w należytej kulturze natomiast przyczyną tego, że przestał owocować od 2010 r. było to, że nikt nie pielęgnował go w tym roku, on sam nie miał na to znowu czasu, nie miał również czasu J.G.. W ocenie organu niewiarygodne jest zeznanie Z.N. który twierdzi, że nie wie jakie zyski osiągnął z sadu J.G.. Z. N. uprawiał ten sad wiele lat od momentu jego założenia i doskonale wiedział jakie sad może przynieść dochody przy założeniu, że będą stabilne warunki pogodowe. Celem oddania sadu było utrzymanie go w należytej kulturze, a Z. N. pozostawał w przekonaniu, że J.G. zna się na prowadzeniu sadu, gdy ten tymczasem miał się radzić w tym zakresie nieznanych sadowników z Ł., a żona przypuszczała, że mąż doradzał się u Z.N.. O tym, że J.G. nie użytkował sadu świadczą również inne dowody zebrane w postępowaniu. Twierdził on, że środki ochrony roślin kupował w firmie A.. Weryfikacja przeprowadzona w tej firmie, w szczególności weryfikacja rejestrów sprzedaży nie potwierdziła zeznania J.G. w tej kwestii. Po przeprowadzeniu tego dowodu J.G. podtrzymał swe zeznania przy czym stwierdził, że kupował środki ochrony roślin u przedstawiciela Firmy A. o imieniu J. Tymczasem przesłuchany pracownik tej firmy J.P. zaprzeczył, aby w 2008 r. lub w innych latach sprzedawał J.G. środki ochrony roślin, stwierdził również, że gdyby takie środki sprzedawał inny pracownik to on musiałby o tym wiedzieć. J.G. dwukrotnie słuchany w charakterze strony twierdził, że nie zna nazwisk żadnego z pracowników których zatrudniał do prowadzenia sadu, dopiero na końcowym etapie postępowania wskazał jako pracowników dwóch braci żony Z. i Ł. N. Ocena zeznań tych świadków nie dała jednak organowi podstaw do przyjęcia że osoby te były zatrudnione przy pracach w sadzie, ich zeznania miały jedynie uwiarygodnić wersję J.G. o użytkowaniu sadu. Zdaniem organu, trudno przyjąć za wiarygodne zeznania Z.N., który nie potrafi wskazać w jakim miesiącu dokonywano przycinania drzewek i w jakim miesiącu zrywano jabłka. Świadek nie był również w stanie określić nawet w przybliżeniu czasu pracy jaki przeznaczył na pomoc dla szwagra, nie wiedział również jak długo trwało zbieranie jabłek. Zaprzeczył również aby pomagał szwagrowi przy pielęgnacji sadu w 2009 r. co stoi w sprzeczności z zeznaniem J.G.. Nie znał również żadnej z osób które pracowały przy zbieraniu jabłek, nigdy później żadnej z tych osób nie spotkał. Gdyby świadek rzeczywiście pracował przy zbiorze jabłek to z pewnością miałby wiedzę o tym gdzie jabłka zostały sprzedane, taka wiedza mogła by pochodzić nawet od szwagra, który miał ich dowozić swoim samochodem z C. do P. i z powrotem. Jako niewiarygodne oceniono zeznania Ł.N.. Świadek ten twierdził, że przycinka gałęzi mogła trwać nawet trzy miesiące, zaś zbiór jabłek polegał na ich trzepaniu z jabłonek. Świadek wprawdzie po chwilowym zastanowieniu wycofał się z tych twierdzeń zeznając, że nie wie jak długo trwała przycinka oraz, że nie wie w jaki sposób zbierano jabłka. Biorąc jednak pod uwagę, że świadek twierdził również, że pomagał szwagrowi więcej od swego brata Z.N. to nieznajomość techniki zrywania jabłek świadczy niezbicie, że zeznania świadka są niewiarygodne. Jako niewiarygodne i wykluczające tezę o uzyskaniu przychodu w wysokości 550.000 zł w 2008 r. oceniono również twierdzenia J.G. o nieznanym z imienia i nazwiska C., którego poznał na giełdzie na R. i który w 2008 i 2009r. kupił cały zbiór jabłek i wywiózł je swoim transportem do P. Jak utrzymywał J.G.C. C. ten przyjeżdżał codziennie samochodem osobowym wraz z ciężarówką po jabłka. J.G. nie miał z C. kontaktu telefonicznego, C. przyjeżdżał, bo wiedział że codziennie będą zebrane jabłka w ilości wystarczającej do załadowania jednego TIRA. W trakcie ostatniego przesłuchania J. G. zeznał jednak, że kontaktował się telefonicznie z C. jednakże, nie posiada już numeru tego telefonu. Zdaniem organu również twierdzenie J.G., że nie wystawiał C. żadnych dokumentów sprzedaży ani też nie podpisywał się na żadnych dokumentach wystawianych przez C. podważa wiarygodność ocenianych zdarzeń. Przewożenie towaru w ilościach hurtowych wymaga posiadania dokumentów przewozowych z których wynika skąd towar pochodzi, dokąd jest przewożony, czyją jest własnością. Całkowicie niewiarygodne ma być zatem aby nieznany podmiot z C. nie żądał od J.G. żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż tak dużej ilości owoców. Organ zwrócił przy tym uwagę, że J. G. prowadząc działalność gospodarczą musiał przecież zdawać sobie sprawę, że osiągając tak wysoki dochód musi wykazać źródło jego pochodzenia i nic nie stało na przeszkodzie, aby to zrobić. J. G. nie posiadał żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem sadu, dotyczyło to zarówno poniesionych kosztów jak i uzyskanych przychodów. Wyliczając dla potrzeb postępowania kontrolnego dochód uzyskany z sadu miał korzystać z notatek, których jednak w postępowaniu nie udostępnił. W dalszej kolejności organ podniósł, że również zeznania L. G. wskazują, że nie jest wiarygodne użytkowanie sadu i uzyskanie 550.000 zł dochodu ze sprzedaży owoców. Zdaniem organu z zeznań tych składanych kolejno w 2012 i 2013r. wynika, że ich treść jest dostosowywana do pojawiających się nowych okoliczności - wskazanie na pomoc braci, o którą miała nawet sama prosić (zeznanie Ł. N.), chociaż wcześniej na taką okoliczność nie wskazała. Zeznanie to jest również niespójne z zeznaniami J.G., który twierdzi, że również w 2009 r. sad prowadził i uzyskał podobny jak w 2008 r. dochód, zatem informacja podana przez L. G. o tym, że myśli iż sad był prowadzony tylko jeden rok, wskazuje, że niezauważone przez nią musiałoby być uzyskanie w 2009r. dodatkowych 500.000 zł. W czasie trwającego postępowania dowodowego, małżonkowie L. i J. G. w dniu 20 lutego 2013r. wnieśli na piśmie wyjaśnienia, z których wynika, że w 2008r. pożyczyli od W. C. i W. R. łącznie 600.000 zł a od Z.O. kwotę 28.000 euro. Wprawdzie zarówno J. G. jak i W.C. oraz W.R. twierdzą że nastąpiło przekazanie pieniędzy, potwierdza to również pośrednio L. G., która zeznaje, że mąż wspominał, że pożyczał jakieś pieniądze, ale nie wiedziała w jakiej wysokości i kiedy pożyczki miały miejsce, J.R. zeznała podobnie, również ona nie znała żadnych szczegółów pożyczki. Wiedza obu pań pochodzi od ich mężów a nie z faktu uczestniczenia w tych zdarzeniach. J. G. powołał się na te pożyczki dopiero po wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. J. G. zapoznał się z aktami sprawy w dniu 1 lutego 2013 r. i w tym z zestawieniem poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów. Z zestawienia tego wynikało, że małżonkom brakuje na pokrycie poniesionych w 2008r. wydatków kwoty 820.000 zł. W dniu 7 lutego 2013 r. J. G. wystosował pismo w którym poprosił o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i dodał że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie pewnych zdarzeń. Jednocześnie zobowiązał się do ostatecznego ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego do dnia 21 lutego 2013r. Dopiero w dniu 20 lutego 2013r. małżonkowie G. wnieśli na piśmie wyjaśnienia z których m.in. wynika, że na początku 2008r. pożyczyli od kontrahentów z którymi współpracował J. G. tj. W. C. i W. R. kwoty po 300.000zł. Tymczasem J. G. wyjaśniając moment powołania się na otrzymanie pożyczek zeznał, że o pożyczkach jak najbardziej pamiętał, ale nie powoływał się na nie w trakcie postępowania ponieważ myślał, że wykazane środki wystarczą na pokrycie poniesionych wydatków. J. G. zeznał, że nie ma zwyczaju sporządzać na piśmie umów pożyczek. Natomiast zapytany dlaczego sporządził w takim razie umowę na piśmie z matką zeznał, że postąpił tak dlatego, że Urząd Skarbowy zainteresował się skąd wziął pieniądze na zakup środków trwałych. Zdaniem organu nie jest to wiarygodne tłumaczenie, ponieważ umowa pożyczki nosi datę 15 października 2006 r., natomiast wydatki na zakup środków trwałych zostały poniesione w 2007 r., a zatem po dacie zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji niewiarygodne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem ma być niezawarcie na piśmie umowy pożyczek na kwoty po 300.000 zł. Skoro J. G. sporządził umowę dot. pożyczki otrzymanej od matki ponieważ potrzebował uzasadnienia dla ponoszenia dużych wydatków związanych z zakupem środków trwałych, to skoro na początku 2008r. brakowało mu środków w kwocie 600.000 zł na zakup jarzyn, zatem sporządzenie umów pożyczek uwiarygodniałoby posiadanie tych środków. W ocenie organu zdrowy rozsądek wskazuje, że zwykłym znajomym nie pożycza się pieniędzy w takich kwotach bez żadnych dowodów na piśmie i zabezpieczeń. Zdaniem organu zeznania świadka W. C. również są nieracjonalne, brak w nich logiki, a przez to są całkowicie niewiarygodne. Przekazanie bez żadnego potwierdzenia, bez świadków kwoty 300.000 zł, która miała pochodzić z dziesięcioletniego dorobku i być jego zabezpieczeniem "na czarną godzinę", koledze z placu handlowego bez żadnej gwarancji i zabezpieczenia zwrotu i bez obawy powierzenia tak dużej kwoty z uzasadnieniem że "lubi mieć dobrych przyjaciół" jest nieracjonalne i kłóci się ze zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego. W. C. stwierdził ponadto, że pieniądze pożyczył zupełnie bezinteresownie, co stoi w sprzeczności z oświadczeniami J.G., że W. C. i W. R.udzielili mu pożyczek obiecując, iż będzie od nich nabywał jarzyny w 2008 r. i w latach następnych. Rozbieżności dotyczą również kwestii stosunków jakie łączą strony pożyczki i tak; W. C. twierdzi, że przekazał te pieniądze zupełnie bezinteresownie jak koledze, natomiast J. G. zeznał, że nie utrzymuje kontaktów towarzyskich i nie są jego przyjaciółmi z W. C. i W. R. znają się tylko z placu I. Niespójne, a wręcz miejscami sprzeczne są zeznania co do okoliczności przekazania pieniędzy. W. C. zeznaje, że przekazanie pieniędzy nastąpiło u niego w domu, pieniądze zostały przeliczone. Również W. R.zeznaje, że przekazanie pieniędzy nastąpiło u niego w domu zaś pieniądze zostały policzone. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami J.G. który twierdzi, że w obu przypadkach nie wchodził do domów pożyczkodawców i nie przeliczano tych pieniędzy, natomiast przekazanie pieniędzy miało miejsce na terenie parceli. Niewiarygodne są również zeznania W. R. w których twierdzi, że pieniądze na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży produktów rolnych i gromadzone były przez okres 10 lat, dalej twierdzi, że miał konto bankowe i z tego konta wybierał pieniądze i trzymał je w domu nie mając żadnych planów wydania tych pieniędzy, a gdyby nie udzielił pożyczki J. G. to pieniądze te dalej leżałyby w domu, a następnie zeznał, że środki z których pochodziła pożyczka były gromadzone od 1975 r. Natomiast żona W. R. J. R. zeznała, że nie wie z jakiego źródła pochodziły te pieniądze, nie przypuszcza natomiast aby tak duża kwota pieniędzy była przechowywana w domu. Świadek nie pamięta przypadków aby mąż pożyczał komukolwiek pieniądze nawet członkom najbliższej rodziny. Zeznała dalej, że mąż posiada konto w banku na które wpływaj ą mu pieniądze ze sprzedaży jarzyn. W razie potrzeby wybiera te pieniądze. Jakieś niewielkie kwoty gotówki przeznaczone na bieżące wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa trzymane są w domu. W ocenie organu w świetle potwierdzonej przez żonę informacji, że W. R. wcześniej nie pożyczał pieniędzy (w tym także najbliższej rodzinie), twierdzenie W.R. że pożyczył 300.000 zł J. G., którego znał jedynie z placu handlowego, także bez żadnych gwarancji i zabezpieczenia zwrotu, również wskazuje, że za całkowicie niewiarygodne uznać należy, że taka pożyczka mogła mieć miejsce. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał również podstawy do uznania, że małżonkowie G. otrzymali pożyczkę od Z.O.. Wprawdzie J. G. i Z.O. twierdzą że pożyczka miała miejsce, pośrednio potwierdza to również L. G., ale jej wiedza w tej materii opiera się jedynie na tym, co usłyszała od męża, nie była natomiast świadkiem zawarcia umowy, nie wie również jaka była wysokość pożyczki, nie była też obecna przy jej przekazywaniu ani zwrocie. Natomiast zeznania złożone przez strony umowy, co do istotnych elementów wzajemnie się wykluczają. Z. O. twierdzi, że przekazał pieniądze J. G. w obecności L G. i także w jej obecności zwrócono mu pieniądze. Przeczą temu zeznania J.G., który twierdzi, że nie nastąpiło przekazanie pieniędzy w sensie fizycznym, ponieważ pożyczkodawca płacił osobiście za samochód, najpierw zaliczkę, później resztę ceny transakcji, a także samej L. G., która zeznała, że nie była świadkiem ani pożyczki, ani oddania pieniędzy. Rozbieżne są również zeznania dotyczące odbioru samochodu. Z.O. zeznaje, że J. G. przyjechał do niego po odbiór samochodu wraz z kierowcą i skorzystali z noclegu w jego mieszkaniu. J. G. utrzymuje natomiast, że pojechał do Niemiec sam BUS-em do miejscowości Frankfurt n. Menem, skąd odebrał go Z.O.. Zeznał również, że nie korzystał z noclegu u kolegi, lecz zaraz po zakupie pojazdu wrócił nim do kraju. Z.O. nic nie wspomina o zaliczce zapłaconej za samochód podczas pierwszego pobytu, zeznaje natomiast, że przekazanie pieniędzy nastąpiło podczas powtórnego przyjazdu (co wyklucza jego twierdzenie, że świadkiem przekazania pieniędzy była L. G.), natomiast J. G. zeznaje że podczas pierwszego pobytu zapłacił za samochód zaliczkę w wysokości co najmniej 10.000 Euro. Natomiast zarówno on jak i strona zgodnie zeznają, że powodem udzielenia pożyczki było to, że J. G. nie miał przy sobie pieniędzy potrzebnych na zakup pojazdu oraz że J. G. musiał przyjechać do Niemiec po raz drugi i biorąc pod uwagę twierdzenia Z.O., że całe pieniądze przekazał podczas drugiego pobytu, to nielogiczne i niewiarygodne jest uzasadnienie przyczyn udzielenia pożyczki - nie posiadanie przez J.G. przy sobie pieniędzy podczas pierwszego pobytu. Organ podkreślił raz jeszcze, że strony nie powoływały się na żadne pożyczki przez całe postępowanie, kwestia pożyczek wypłynęła dopiero po wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując zestawienia, przychodów i wydatków, organ powołał się na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że przychody na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Stąd dokonano rozliczenia przychodów i wydatków podatników zestawiając kwoty uzyskanych dochodów do dnia poniesienia wydatków w tym nadwyżki z lat poprzednich z kwotą wydatków oraz kosztów utrzymania do dnia poniesienia wydatków. Mając na uwadze przepisy art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 43 k.r.o. kwotę dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadającą na każdego z małżonków ustalono na kwoty po 460.416,15 zł, zaś zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. według stawki 75% wyniosło 345.312,00zł. W odwołaniach od tych decyzji podatnicy działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zarzucili organowi naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako niezgodnego z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi – w ocenie odwołujących – przepis, który zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 jest obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądowe w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2370/00 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013r., sygn. akt I SA/Ol 410/13. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy powinien odstąpić od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji organ wyjaśnił, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 utracił moc z dniem jego ogłoszenia. Pomimo zaś podobieństwa tej regulacji i normy zawartej w art. 20 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), obowiązującym od 2007r. - ustawodawca nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby i ten przepis, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego. Stąd też normę tę zastosowano w sprawach podatników. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących powtórzył w całości zarzuty odwołań oraz ich uzasadnienie. W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Skargi podlegały w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżone nimi decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i 2010r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2008r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 920.832,39 zł. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z pożyczek i uprawy sadu. Organ kontroli skarbowej, na okoliczność osiąganych przez podatników przychodów z tych źródeł poza przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania samych podatników w charakterze stron, przesłuchał w charakterze świadków również właściciela sadu oddającego go w użytkowanie, domniemanych pracowników pomagających w zbiorach jabłek czy też pożyczkodawców i ich żony. Ponadto, organ kontrolny wystąpił do firmy, którą wskazał podatnik jako dostawcę środków ochrony roślin, nie zaniedbując przy tym odebrania wyjaśnień również od przywoływanego przez stronę jej pracownika. Przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dowiodła natomiast ponad wszelką wątpliwość nieprawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń, na które powoływali się podatnicy. W pierwszej kolejności organy racjonalnie argumentowały, że wątpliwy jest już sam fakt nieposiadania przez J.G. jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności rolniczej prowadzonej jakby nie było w znacznych rozmiarach (gospodarstwo sadownicze o powierzchni 10 ha). W istocie rzeczy sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem, a wręcz absurdalne, jest oddanie w użytkowanie tak wartościowych środków produkcji bez precyzyjnego sformułowania na piśmie warunków, na jakich miałoby się odbywać użytkowanie, przede wszystkim zaś określenia odpowiedzialności stron umowy, ponoszonych przez nie kosztów, czy też sposobu podziału dochodu. W tym kontekście zastanawiający jest również zupełny brak wiedzy właściciela co do możliwych do osiągnięcia przez użytkownika zysków. Mało wiarygodne są również wypowiedzi wskazanych przez podatnika osób, mających pomagać mu przy zbiorach owoców, skoro nie posiadały one podstawowej wiedzy dotyczącej okresów pielęgnacji, owocobrania, czasu potrzebnego do dokonania tych czynności i sposobu zbiórki. Dodatkowo potwierdzenia wersji J.G. nie przyniosła weryfikacja rejestrów sprzedaży firmy dostarczającej mu rzekomo środki ochrony roślin, ani też wypowiedzi jej pracownika. Niedorzeczny jest jednocześnie deklarowany przez podatnika sposób dystrybucji zebranych owoców, a to ich sprzedaż na rzecz nieznanego z imienia i nazwiska C., którego miał poznać na giełdzie na R. Organy w sposób racjonalny wskazywały przy tym, że mało prawdopodobne są twierdzenia jakoby nie wystawiał kontrahentowi żadnych dokumentów sprzedaży ani też nie podpisywał się na żadnych dokumentach przezeń wystawianych. Jak słusznie wskazano przewożenie towaru w ilościach hurtowych wymaga posiadania dokumentów przewozowych. Trudno byłoby przy tym zrozumieć postępowanie anonimowego kontrahenta, który organizując kosztowny transport międzynarodowy nie zapewniałby sobie przy tym jakichkolwiek narzędzi gwarantujących wykonanie zawartego nawet ustnie kontraktu. Nie sposób zakwestionować również ustaleń organów w zakresie pożyczek, jakie podatnicy mieli uzyskać od W. C. i W. R. (łącznie 600.000 zł) oraz Z. O. (28.000 euro). Znamienny w tym względzie jest już sam moment powołania się przez podatników na fakt otrzymania środków z tego tytułu, gdyż podnosili oni tę okoliczność dopiero po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, kiedy okazało się, że w analizowanym przez organ roku podatkowym w ich budżecie nadal pozostawał znaczny niedobór. Przyjmując nawet za usprawiedliwione (brak prawnego obowiązku) niesporządzenie pisemnych umów pożyczek, czy też mniej roztropne zaniechanie odbioru pokwitowania, nie mogły ujść uwadze organów i sądu zeznania złożone przez strony tych domniemanych czynności prawnych, których treść odnośnie zasadniczych okoliczności wykonania umów (jak choćby forma wydania czy też miejsce spełnienia świadczenia) znacząco się różniła, pozostając częściowo w oczywistej sprzeczności. W ocenie Sądu, stan faktyczny spraw został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne obu decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności te, o które skarżący sami wnioskowali. Co istotne, przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatników, co miało miejsce chociażby w odniesieniu do kosztów utrzymania małżonków. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.