I SA/Kr 1220/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Postanowieniem z dnia 4 września 2019 r. o nr nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia S. Sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] do [...] w przedmiocie przedłużenia spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017 r. - do dnia 29 listopada 2019 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 25 października 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) w zw. z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) termin ww. zwrotu przypadał na dzień 27 grudnia 2017 r. Do zwrotu nadwyżki podatku jednak nie doszło, bowiem postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zwrotu do dnia 23 kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 3 stycznia 2018 r. Następnie termin zwrotu przedłużano jeszcze kilkakrotnie: - postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] - do dnia 28 września 2018 r., - postanowieniem z dnia 19 września 2018 r. nr [...] - do dnia 29 marca 2019 r., - postanowieniem z dnia 13 lutego 2019 r. nr [...] do [...] – do dnia 31 maja 2019 r., - postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] do [...] – do dnia 31 sierpnia 2019 r. - postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] do [...] – do dnia 29 listopada 2019 r. W uzasadnieniu ostatniego z powyższych postanowień organ I instancji wskazał, że w dniu 11 grudnia 2017 r. została wszczęta w spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości, rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do września 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku m.in. dokonanym za wrzesień 2017 r. spółka zawyżyła podatek naliczony, albowiem wystawione na jej rzecz faktury przez K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz P. Ł. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze fakt, iż spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego nie złożyła również korekt deklaracji, w tym także za ww. okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 12 lutego 2019 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do września 2017 r. W zażaleniu S. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sam fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenie podmiotu jest wystarczający do przedłużenia terminu zwrotu, podczas gdy podstawą do zatrzymania tego zwrotu winno być istnienie dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności tego zwrotu, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia. W kontekście zarzucanych naruszeń spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości, wypłatę podatnikowi kwoty [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji przeprowadzonych przez spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży są w tym zakresie nierzetelne i wadliwe. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, których przedmiotem były luksusowe samochody osobowe sprowadzane z zagranicy, i rejestrowane na podmioty tzw. słupy, w celu ominięcia obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług, który powstałby w realnych transakcjach gospodarczych. W ocenie organu I instancji wystawione na rzecz spółki faktury przez K. Spółka z o.o. I. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o. oraz P. Ł. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmioty te zostały wykorzystane jako kolejne ogniwa w łańcuchu tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Finalnie Dyrektor ocenił, że organ I instancji przedłużając termin zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są zgodne ze stanem faktycznym i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i rozsądnego czasu na zwrot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenia podmiotu, w wyniku którego podatnikowi należny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jest okolicznością uzasadniającą wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, tj. przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi kwoty [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 października 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień 31 sierpnia 2019 r., mimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynność finansowej przez skarżącą; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia, - art. 7 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrot podatku VAT; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę i niedokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowych ustaleń faktycznych, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowe ustalenia winny doprowadzić organ II instancji do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatnikowi kwoty [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 października 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień 31 sierpnia 2019 r. i dokonanie stosownego zwrotu. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organu II i I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, celem umożliwienia wypłaty na rzecz skarżącej kwoty [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2109 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w sprawie przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 29 listopada 2019 r. Okolicznością bezsporną, a zarazem kluczową dla rozstrzygnięcia jest fakt, że pierwotny termin zwrotu podatku przypadał na dzień 27 grudnia 2017 r., natomiast zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, z którego pierwsze, wydane w dniu 21 grudnia 2017 r., a przedłużające termin zwrotu do dnia 23 kwietnia 2018 r. zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 3 stycznia 2018 r., a zatem po upłynięciu ustawowego terminu zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 cyt. przepisu prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej termin zwrotu podatku nie upłynął. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że jak wskazano na wstępie, pierwsze postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zwrotu podatku (okoliczność bezsporna, przyznana przez organ zarówno w postanowieniu o przedłużeniu terminu, jak i w odpowiedzi na skargę). Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w dniu 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że kontrolowane postanowienie nie przedłużyło w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 cyt. ustawy wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ I instancji postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 cyt. ustawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianych sprawach pierwsze postanowienie organu I instancji z dnia 21 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2017 r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, która to wada doprowadziła już do uchylenia jednego z wydanych w stosunku do spółki postanowień, o czym orzeczono w wyroku z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 897/19. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku co do skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a działając na zasadzie art. 135 tej ustawy Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji, gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - adwokata oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.