I SA/Kr 1222/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1222/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego, na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] Wójt Gminy L. działając w oparciu o art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) odmówił Polskiemu Koncernowi Naftowemu O. S.A. (dalej "Spółka") wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 29 grudnia 2011 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Po rozpatrzeniu ww. sprawy, na skutek stwierdzenia wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie to zostało umorzone. Od decyzji o umorzeniu postępowania Spółka nie wniósł odwołania zatem stała się ona ostateczna. Organ ustalił, że deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2006 z dnia 12 stycznia r. została doręczona przez Spółkę w dniu 17 stycznia 2006 r. Jako datę złożenia deklaracji przyjęta została data jej sporządzenia - 12 stycznia 2006 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został sporządzony i nadany w placówce pocztowej w dniu 29 grudnia 2011 r. Organ podatkowy przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 79 § 2 pkt. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2006 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie wskazał na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1529/2010. Organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. 2008 r. Nr 209 poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro wymieniona ustawa nie zawierał przepisów intertemporalnych, to do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu powstania nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2011 r., a więc po upływie przepisanego terminu. Tym samym uprawnienie skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 12 stycznia 2011 r. Zatem wobec wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie to nie może być wszczęte. W zażaleniu na powyższe strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie oraz art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty poprzez jego zastosowanie go w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] uchyliło postanowienie organu I instancji. W ocenie Kolegium w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia w 2009 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie bowiem dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustawie zmieniającej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. Organ zaznaczył, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takiej sytuacji ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji. Organ cytując treść art. 7 i art. 8 Ustawy zmieniającej wskazał, że wymienione przepisy w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty tj. art. 1 pkt 20 ustawy Ordynacja podatkowa. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 w/w ustawy ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął. Zatem do podatnika składającego w dniu 29 grudnia 2011 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 wraz z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od nieruchomości za 2006 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 29 grudnia 2011 r. Tym samym organ I instancji powinien zastosować art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązujący w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co umożliwia rozpoznanie merytoryczne tego wniosku. Skargę na rozstrzygniecie organu II instancji wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Prokurator Rejonowy, domagając się jego uchylenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia : 1/ art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, poprzez niezastosowanie tego przepisu, 2/ naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3/ art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przez błędne przyjęcie, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie do nadpłaty powstałej przed tą datą. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu 1 stycznia 2009 r, weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W art. 10 tej ustawy nowelizującej wskazano, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącego przepis ten stanowi tylko tyle, że od dnia 1 stycznia 2009 r. wchodzą w życie zmiany wprowadzone powyższą ustawą. Nie rozstrzyga on jednak jakie przepisy mają zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tych zmian. Natomiast co do zasady w przypadku przepisów materialnoprawnych jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życic nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Skoro zatem ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2006 r. Skarżący wskazał, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze materialnoprawnym, natomiast niekwestionowaną zasadną jest, że przy ustalaniu zakresu praw i obowiązków wynikających z tego rodzaju przepisów stosować należy przepisy obowiązujące w okresie, w jakim doszło do zdarzenia objętego ich hipotezą, z zastrzeżeniem przypadków, gdy na mocy wyraźnego przepisu prawa ustawodawca wprowadził odmienną regulację. Skro zatem ustawodawca nie zawarł w ustawie zmieniającej przepisów intertemporalnych winna mieć zastosowanie wskazana reguła ogólną. Skarżący powołując się na Zasady techniki prawodawczej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, póz. 908) podał, że w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przepisach przejściowych rozstrzyga się w szczególności czy i w jakim zakresie stosuje sio nowe przepisy do uprawnień i obowiązków oraz do czynności powstałych w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów. Przy wyborze sposobu regulacji intertemporalnej przyjmuje się rygorystyczny, ale nie absolutny, zakaz retroakcji właściwej. Ponadto, zgodnie z zasadą wynikającą z § 51 ww. Zasad techniki prawodawczej, ewentualne odstępstwo od zasady niedziałania prawa wstecz musi być przewidziane jedynie w formie ustawowej i w sposób pozwalający bez wątpliwości odczytać, że intencją ustawodawcy było stosowanie aktu z mocą wsteczną. Odstąpienie od zasady niedziałania prawa wstecz powinno następować w sytuacji wyjątkowej i usprawiedliwionej szczególnymi okolicznościami. W rozpoznawanej sprawie takie szczególne okoliczności nie wystąpiły zatem brak jest podstaw do odstąpienia od zasady zakazu retroakcji przepisów prawa. Nieuprawnione jest twierdzenie o nakazie stosowania nowych przepisów i zarazem złamanie zasady retroakcji nie z jednoznacznej normy, lecz z jej braku w ustawie nowelizującej z dnia 17 listopada 2008 r. Brak jest również podstaw do odejścia od konsekwentnego stosowania reguł intertemporalnych właściwych przepisom prawa materialnego. Za powyższym stanowiskiem przemawia również dotychczasowy dorobek orzeczniczy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Spółka wniosła o oddalenie skargi. Podała, że wbrew opinii Prokuratora w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się w omawianej kwestii stanowisko zbieżne z podejściem Kolegium. Natomiast wyroki powołane w skardze dotyczą bądź innego stanu faktycznego bądź innego stanu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Rozstrzygnięcie sporu wymaga przede wszystkim ustalenia treści przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jaki powinien mieć w sprawie zastosowanie. Norma ta ulegała bowiem w czasie swojego obowiązywania kilku zmianom. W niniejszej sprawie istotne jest brzmienie tego przepisu na dzień złożenia deklaracji podatkowej, tzn. 17 stycznia 2006 r , oraz na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tzn. 29 grudnia 2011 r W styczniu 2006 r art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (a więc zobowiązań powstających z mocy prawa) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania lub deklaracji. Przy zastosowaniu tej normy prawnej w omawianej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło by w dniu 16 stycznia 2006 r . Cytowana wyżej norma prawna została jednak zmieniona przez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2008 Nr 209 poz. 1318), zgodnie z nowym brzmieniem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przy zastosowaniu tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawniałoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r, a więc w niniejszej sprawie wniosek z dnia 29 grudnia 2011 r złożony byłby w terminie. Ustawa z dnia z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, nie zawierała przepisów przejściowych określających obowiązywanie normy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w jej nowym brzmieniu. Uregulowano natomiast zasady stosowanie art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zostały również dodane powyższą ustawą zmieniającą z dniem 1 stycznia 2009 r W art. 7 tej ustawy stwierdzono bowiem, że przepisów tych nie stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie omawianej nowelizacji. Ponieważ zapisu takiego brak w przypadku nowej treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, czasowy zakres stosowania tej normy musi być określony na podstawie ogólnych reguł intertemporalnych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r, wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 711/11 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo) podkreśla się, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel. Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego. Przy czym zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. Dotyczy to zatem także tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku, terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które rozpoczęły się, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji. Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego gdyby ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął. Wyniki powyższej wykładni potwierdza, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, w którym wyjaśniono jej cel, oraz różnice między dotychczasowym, a przewidywanym stanem prawnym (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013). Wskazano w nim, że celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku – tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania). Ponieważ termin, w którym podatnik (płatnik, inkasent) mógł, zgodnie ze "starym" brzmieniem przepisu, domagać się zwrotu nadpłaconego podatku jest krótszy od tego, w którym administracja skarbowa mogła domagać się od niego uregulowania zaległości podatkowej, to stwarzało to sytuację nieuzasadnionej nierównowagi praw między podatnikiem a administracją skarbową. Uzasadniając natomiast brak przepisu przejściowego dla nowego brzmienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę na zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Podkreślając, że ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W związku z tym od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, tzn od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a zatem do skarżącej Spółki składającej w dniu 29 grudnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od nieruchomości za rok 2006 powinny znaleźć zatem zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku. Powołane natomiast w skardze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą nieco innych zagadnień. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, a w przypadku takich przepisów, co do zasady w przypadku braku norm intertemporalnych, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy należy stosować przepisy dotychczasowe. Argumentacja ta jest w pełni zasadna w przypadku zamkniętych stanów faktycznych. W omawianej sprawie norma materialnoprawna, która uległa zmianie nie dotyczyła jednak ani deklaracji podatkowej ani prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale biegu terminu, przy czym mamy tu do czynienia z niezamkniętym stanem faktycznym, to znaczy z sytuacją, gdy termin 5 lat liczony od daty złożenia deklaracji biegł już w dniu wejście w życie zmiany ustawy i nie był zakończony. W takim przypadku jak wykazano wyżej zasada bezpośredniego działania nowej ustawy nakazuje od dnia jej wejścia w życie stosować nową regulacje do biegu terminów, które rozpoczęły się wcześniej, a nie uległy jeszcze zakończeniu w dniu zmiany normy prawnej (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. wydanym w sprawie I GSK 208/12). Nie może być tu zatem mowy o działaniu prawa wstecz, zdarzeniem do którego stosujemy nowy przepis jest bowiem termin, który nadal biegnie i do którego nowa regulację stosujemy od dnia jej wejścia w życie. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.