I SA/Kr 1223/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1223/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skarg J.P., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 kwietnia 2013 r. Nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.514 zł (jeden tysiąc pięćset czternaście złotych). Decyzjami z dnia 9 października 2012 r. o numerach [...] i [...] Prezydent Miasta O. działając na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 116, art. 116a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. póz. 749) orzekł o odpowiedzialności J.P. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. Stowarzyszenia Pamięć Własność Gospodarność z siedzibą w O. Organ przypomniał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2007r. i 2008r. Stowarzyszenia Pamięć Własność Gospodarność została określona w ostatecznych decyzjach z dnia 13 lipca 2009 r. Stowarzyszenie nie uregulowało swoich należności w podatku od nieruchomości za ten okres w obowiązującym terminie, zatem zobowiązania podatkowe stały się zaległością podatkową. Organ wystawił w związku z tym tytuły wykonawcze, jednakże prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. egzekucja nie była skuteczna, wskutek czego postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r. umorzył on postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia, albowiem w opinii organu egzekucyjnego zobowiązane stowarzyszenie nie posiadało majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. W dniu 12 kwietnia 2010 roku dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej Stowarzyszenia, wynikającej z posiadania rachunku bankowego w PKO BP, jednak uzyskana kwota nie zdołała zaspokoić wszystkich roszczeń. Ponadto pismem z dnia 23 czerwca 2010 roku bank PKO BP poinformował organ egzekucyjny, iż rachunek został zamknięty. W toku czynności egzekucyjnych podjęto bezskuteczną próbę zajęcia wierzytelności w kilku bankach oraz ustalono adres nowej siedziby Stowarzyszenia. Następnie organ ustalił, że J.P. pełnił w okresie od 10 sierpnia 2006 r. do dnia 15 września 2008 r. funkcję Sekretarza Zarządu Stowarzyszenia, będąc członkiem tego zarządu. Organ stwierdził także, że w dniu 21 sierpnia 2008 r. Walne Zebranie Członków Stowarzyszenia podjęło uchwałę o likwidacji stowarzyszenia, zgodnie z którą na likwidatorów wybrano osoby K.M., S.B. i J.P. Walne Zebranie Stowarzyszenia postanowiło, że pozostałe po likwidacji środki pieniężne przekazane będą na rzecz Klasztoru oo. B. w K. Wcześniej, bo dniu 5 sierpnia 2008 r. dokonano sprzedaży nieruchomości należącej do Stowarzyszenia za łączna cenę 230.000,00 złotych. Organ zastrzegł, że wzywał J.P. do wskazania majątku będącego przedmiotem zastawu lub hipoteki, jednakże wezwany nie zastosował się do wezwania. Co istotne – jak wskazał organ – J.P. odmówił odebrania wszystkich pism pochodzących od organu pierwszej instancji (co potwierdzają adnotacje sporządzone przez doręczyciela), w konsekwencji czego zostały one doręczone w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ wskazał, iż J.P. był członkiem Zarządu Stowarzyszenia w terminie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. a jednocześnie wobec braku skuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia, sam nie wskazał na żadną przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za te zobowiązania podatkowe, co umożliwiało orzeczenie o jego odpowiedzialności. W odwołaniach od tych decyzji J.P. zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 120, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 do § 4, art. 109, art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołujący się w okresie od 10 sierpnia 2006 r. do 15 września 2008 r. był członkiem organu zarządzającego Stowarzyszenia, podczas gdy z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że w tym okresie był jedynie Sekretarzem Zarządu, a zgodnie z KRS członkami organów zarządzających byli Członkowie Zarządu Głównego w tym Prezes; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 153, art. 116 § 1 lit. a i b, art. 116a oraz art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów polegające na niezapewnieniu odwołującemu się czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej, a w konsekwencji ustaleniu błędnego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że: - odwołującemu się należycie zostały doręczone postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania w celu orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, na skutek rzekomej odmowy przyjęcia korespondencji, podczas gdy on w dacie wskazanej przez organ w godzinach od 7:30 do 15:30, a więc w czasie roznoszenia poczty świadczył pracę w Starostwie Powiatowym w O., a więc nie mógł odmówić przyjęcia poczty, - odwołujący się nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części, pomimo że nie wiedział o toczącym się postępowaniu; 3) art. 116 § 1 w zw. z art. 116a i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 527 § 1 i § 2, art. 528, art. 529 oraz art. 531 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia jest w całości lub w części bezskuteczna, wobec bezczynności organu w zakresie dochodzenia wierzytelności wobec osób trzecich, na rzecz których Stowarzyszenie w chwili istnienia obowiązku podatkowego dokonało czynności darmych. Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2013r. o numerach [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż wbrew twierdzeniom strony z brzmienia art. 116a Ordynacji podatkowej nie wynika, by przesłanką konieczną dla jego zastosowania było prowadzenie przez wymienioną tam osobę prawną działalności gospodarczej bądź by przesłanką taką było uzyskanie przez członków zarządu takiej osoby z tytułu pełnienia tej funkcji jakichkolwiek przysporzeń majątkowych. W związku z wątpliwościami odwołującego się podkreślono, że organem zarządzającym Stowarzyszenia w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej jest Zarząd, w skład którego wchodzi - Prezes Zarządu Wiceprezes Zarządu, członek zarządu, Sekretarz i Skarbnik. Wszystkie te osoby wchodzą w skład organu zarządzającego Stowarzyszenia. Jednocześnie zastrzeżono, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie J.P. twierdził, że nie mógł odmówić odbioru kierowanej do niego korespondencji, niemniej jednak SKO dało wiarę dowodom zawartym w aktach sprawy wskazującym na doręczenie zastępcze pism, przyjmując, iż próba doręczenia mogła się odbyć poza godzinami pracy strony. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony zarzucił organom naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 240, art. 153 § 1 i § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na ustaleniu, że skarżący odmówił przyjęcia postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie wszczęcia postępowań w celu orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, a w konsekwencji ich błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej przed organem pierwszej instancji, co daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 2) art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu powiadomienia skarżącego przez organ o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań, stanowiące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego przed organem; 3) art. 120 art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na: - nietrafnym przyjęciu, że podjęcie uchwały likwidacyjnej Stowarzyszenia nie nastąpiło we właściwym czasie, - przyjęciu, że odwołujący w okresie od 10 sierpnia 2006 r. do 15 września 2008 r. faktycznie pełnił funkcję członka organu zarządzającego Stowarzyszenia, tj. zaciągał zobowiązania w imieniu Stowarzyszenia, miał wiedzę na temat sytuacji finansowej Stowarzyszenia, w szczególności wiedział o należnościach podatkowych wynikających z podatku od nieruchomości podczas, gdy skarżący nie wpływał w rzeczywisty sposób na działalność Stowarzyszenia; 4) art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 199a § 3, art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116a Ordynacji podatkowej polegające na ich niezastosowaniu wbrew ustawowemu obowiązku wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe dla skarżącego wobec zaistniałych wątpliwości dotyczących wyzbycia się majątku przez Stowarzyszenie z pokrzywdzeniem wierzyciela - organu podatkowego przez dokonanie czynności darmych z osobami trzecimi. 5) art. 527 § 1 i § 2, art. 528, art. 529 oraz art. 531 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 199a § 3, art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, polegające na nietrafnym przyjęciu, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia jest w całości lub w części bezskuteczna, wobec bezczynności organu w zakresie dochodzenia wierzytelności wobec osób trzecich na rzecz których Stowarzyszenie w chwili istnienia obowiązku podatkowego dokonało czynności darmych. W konsekwencji tych zrzutów zażądano uchylenie opisanych rozstrzygnięć organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd stwierdził, iż przynajmniej organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 poz.270 zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie mogłaby zapaść decyzja o innej treści. W opinii Sądu, taka sytuacja zaistniała w badanej sprawie. Analiza akt postępowania podatkowego pozwala bowiem przyjąć, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżone decyzje na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaakceptowało i zarazem zalegalizowało postępowanie organu podatkowego I instancji (wraz z wydanymi decyzjami), w którym mogło dojść do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady czynnego udziału strony w każdym jego stadium. Przepis art. 123 cytowanej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania znajduje rozwinięcie w wielu przepisach dotyczących poszczególnych etapów postępowania tj. wszczęcia postępowania, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, fazy pomiędzy zakończeniem postępowania wyjaśniającego a wydaniem decyzji w sprawie w danej instancji. Udział strony w czynnościach procesowych, w toku postępowania wyjaśniającego, gwarantuje ochronę jej interesów. Jest to szczególnie istotne w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w której wyłącznie na stronie przeciwko której toczy się postępowanie ciąży obowiązek wskazania okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności, Organ podatkowy jest w takiej sytuacji zobligowany jedynie do wykazania istnienia zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko pierwotnie zobowiązanemu podmiotowi oraz faktu pełnienia funkcji w zarządzie w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa przez osobę przeciwko której toczy się postępowanie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu nie podjął działań i nie poczynił ustaleń zmierzających do oceny czy w trakcie prowadzonego postępowania umożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Niepodzielając zarzutów sformułowanych w odwołaniach z uwagi – przede wszystkim – na fakt, iż J.P. nie wskazał na żadną przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia w podatku od nieruchomości, SKO przyjęło równocześnie, że "daje wiarę dowodom zawartym w aktach sprawy wskazującym na doręczenie zastępcze przedmiotowego pisma odwołującemu i jednocześnie podziela pogląd organu I instancji, iż próba doręczenia pisma mogła odbyć się poza godzinami pracy odwołującego". Teza ta nie została poparta żadnymi dowodami czy też uzasadnieniem. Tymczasem dokładna analiza akt postępowania podatkowego (której SKO prawdopodobnie zaniechało) pozwala na przyjęcie, iż po pierwsze; zaistniała wadliwość w doręczaniu pism w postępowaniu przed organem I instancji a po drugie; wadliwość ta nie dotyczyła tylko jednego pisma ale wszystkich pism jakie organ skierował do skarżącego przed wydaniem decyzji kończących postępowanie. Pierwsze dwie przesyłki w tym jedna zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie miały zostać doręczone skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2012r. poprzez doręczenie zastępcze wynikające według organu stąd, że adresat odmówił ich przyjęcia. Adnotację o tym poczynił na kopercie doręczyciel. Podobnie było z trzecią kierowaną do J.P. przesyłką z dnia 28 sierpnia 2012r. zawierającą zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ta przesyłka została opatrzona na kopercie adnotacją o odmowie odebrania przez adresata i datą 30 sierpnia 2012r. Skarżący jednak utrzymywał, że osobiście nigdy nie odmówił przyjęcia urzędowej korespondencji a w czasie gdy doszło do doręczenia w dniu 22 sierpnia 2012r, przebywał w pracy w godzinach od 7.30 do 15.30, na dowód czego przedłożył oświadczenie Starosty J.K. Organ I instancji nie dał wiary temu dowodowi i oświadczeniu uznając, iż doręczenie mogło nastąpić także w godzinach popołudniowych. Nie przeprowadził w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających. Postępowanie to w pełni zaakceptował organ odwoławczy. W oparciu o akta sprawy, stanowisko to nie może zostać bezkrytycznie podzielone gdyż znajdują się tam dokumenty zdające się potwierdzać wyjaśnienia skarżącego. Mianowicie do odwołania dołączył on kartę informacyjną z leczenia szpitalnego, z której wynika, iż w dniu 30 sierpnia 2012r, (kiedy to skarżący po raz trzeci odmówić miał odebrania przesyłki) przebywał on w szpitalu w Krakowie od 29 sierpnia do 11 września 2012r. To uwarygadnia wyjaśnienia skarżącego a tym samym wpływa na ocenę rzekomej odmowy przyjęcia przesyłek w dniach wcześniejszych. Ponadto, w aktach znajdują się dwa awiza dotyczące doręczanej skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji, z których wynika, że obydwie próby doręczenia podjęte były w godzinach dopołudniowych, pomiędzy 8 a 12-tą. Również w tym zakresie żadnych wątpliwości czy wręcz nieprawidłowości nie dostrzegł organ odwoławczy, nie zlecił też w tym zakresie żadnego postępowania. Powyższe uchybienia doprowadziły do sytuacji, w której J.P. jako pierwsze pismo w sprawie prawidłowo doręczona została decyzja kończąca postępowanie przed organem I instancji. Strony były bowiem zgodne (i ocenę tę w pełni Sąd podziela) co do tego, iż dla skuteczności doręczenia z art. 153 Ordynacji podatkowej koniecznym jest by to adresat przesyłki osobiści odmówił jej przyjęcia. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sytuacji gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy a następnie wraz ze stosowną adnotacją włącza się do akt sprawy. W konsekwencji uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Dokumenty zebrane w przesłanych Sądowi aktach wskazują, że warunki te w obydwu prowadzonych postępowaniach mogły nie zostać spełnione. Zasadne zdaje się więc być twierdzenie strony skarżącej, iż niedopełnienie przez organ warunku z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiło stronę skarżąca możliwości wzięcia aktywnego udziału w prowadzonych w jego sprawie postępowaniach a w szczególności możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych i wskazania na okoliczności uwalniające go od obciążenia odpowiedzialnością podatkową za inny podmiot. Ponadto nie sposób też nie zauważyć, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych różne skutki procesowe przypisuje się niewydaniu postanowienia o wszczęciu postanowienia podatkowego czy też jego niedoręczeniu stronie w sprawie której to postępowanie jest prowadzone. W większości przypadków takie uchybienie uznaje się za naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania a nadto przyjmuje się, że skutkiem braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jest nieskuteczność czynności prawnych podjętych przed jego doręczeniem (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008). Te okoliczności przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę organ odwoławczy by sanować wadliwość i niekompletność przeprowadzonych postępowań w obydwu sprawach, zarówno dotyczącej roku 2007 jak i 2008. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, uznał zaskarżone decyzje, za wydane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniało orzeczenie jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy.