I SA/Kr 1232/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1232/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 maja 2013 r. nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2012 r., I SA/Kr 93/12, decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza B. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...], którą ustalono skarżącej – C. S.A. w W.wysokość zobowiązania i stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. Następnie decyzją z dnia 3 stycznia 2013 nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ponownie wydaną przez Burmistrza B. decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (decyzja z dnia 28 września 2012 r. nr [...]) i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponownie wydaną decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] Burmistrz B. określił stronie skarżącej wysokość nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 167 515,23 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 45 178,25 zł. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, że skarżąca składając w dniu 16 stycznia 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 414 058,70 zł oraz zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przedłożyła korekty deklaracji za okres 2001-2004 r. Skarżąca motywowała swój wniosek nieprawidłowym wliczeniem do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle": linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków oraz zewnętrznych instalacji doprowadzających media, niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej, interpretacja przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) łącznie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) prowadziła do wniosków, że wszelkie wewnętrzne instalacje, linie, sieci nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i powinny być traktowane jako współtworzące określoną całość materialno-użytkową przyjmującą postać budynku. Nadto, w opinii skarżącej, instalacje, urządzenia i sieci położone na zewnątrz budynku, zbudowane jej nakładem i ujęte w wykazie środków trwałych, weszły w skład przedsiębiorstw dostawców mediów i nie były związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W oparciu o sporządzoną w dniu 7 marca 2006 r. opinię biegłego sądowego – rzeczoznawcy budowlanego organ stwierdził, że wyszczególnione przez skarżącą we wniosku: linie kablowe, sieci, instalacje technologiczne znajdujące się wewnątrz budynków tworzą wraz z tym budynkiem fizyczno-funkcjonalną całość, zgodnie z art. 3 ust. 1a Prawa budowlanego i w związku z tym nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Natomiast linia kablowa HGB w leżakowni nr inwentarzowy [...] o wartości 73 447 zł zgodnie z opinią biegłego, stanowiła oddzielną budowlę, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie budowli - linii energetycznych, zdaniem skarżącej niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, organ uzasadniał, że art. 49 ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. - Kodeksu Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nie wskazywał, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Powyższa kwestie uregulowana została w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stąd też obowiązek podatkowy od linii energetycznych wewnątrzzakładowych ujętych w wykazie środków trwałych skarżącej w 2004 r. ciążył na ich właścicielu tj. skarżącej, która nie zakwestionowała ich prawa własności. Organ powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że już sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę wystarczył aby można było uznać, że budowle te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym też zakresie organ nie uwzględnił wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 45 178,25 zł. W pozostałej części - organ stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 167 515,23 zł . Nadpłata ta została zaliczona na poczet raty podatku od nieruchomości za kwiecień i częściowo za maj 2006 r. Organ nadmienił również, że przedłożone przez skarżącą pismo z dnia 26 września 2012 r. dotyczyło odrębnego, niż objęty przedmiotem postępowania, stanu faktycznego tj. opodatkowania budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem pismo to nie mogło zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu, a stało się podstawą do wszczęcia odrębnego postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie przez Burmistrza B. decyzji z pominięciem pisma, które nadała w dniu 26 września 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na całkowite pominięcie przez organ kwestii rozszerzenia przez skarżącą zakresu żądania wniosku oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt lit b Ordynacji podatkowej i art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 maja 2013 r. [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołał się do wydanych w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 1102/10 i następującego po nim wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2012 r., I SA/Kr 93/12, zgodnie z którymi uzasadnione było prowadzenie postępowania wyłącznie w zakresie nadpłaty, a nie także wymiaru podatku. Dalej organ uzasadniał dlaczego, ze względów merytorycznych uznał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się uchylenia tej decyzji. Podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzja ta nie uwzględniała rozstrzygnięć zawartych w wydanej wcześniej decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. odkreślającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji zupełnie pominął ustalenia zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2004 r. i wyliczył, że należny podatek od nieruchomości za cały 2004 r. wynosił ogółem 2 384 396 zł. Burmistrz nie wskazał przy tym z jakich powodów dokonał "nowego określenia" wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2004 r. oraz dlaczego pominął ustalenia wcześniej wydanej, ostatecznej decyzji. Ponadto skarżąca zauważyła, że decyzja organu pierwszej instancji wskazuje jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, nie zawierała natomiast żadnych kalkulacji pozwalających na ustalenie, w jaki sposób organ podatkowy wyliczył tę kwotę. Skarżąca podniosła, że organ pominął kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. tzw. budowli dróg wewnętrznych mimo, że z wydanych w sprawie wyroków – Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 1102/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2012 r. I SA/Kr 93/12 wprost wynikało, że określając zobowiązanie podatkowe skarżącej oraz orzekając o nadpłacie w podatku od nieruchomości za 2004 r. organ powinien uwzględnić kwestię braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. budowli dróg wewnętrznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego była jedynie formalna możliwość określenia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lutego 2013 r. w przedmiocie nadpłaty za 2004 r. wysokości zobowiązania w kwocie innej niż w wydanej wcześniej (dnia 12 listopada 2012 r.) ostatecznej decyzji tego samego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r., w sytuacji gdy określona w ten sposób (w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie nadpłaty) wysokość zobowiązania podatkowego stała się podstawą do stwierdzenia w tej samej decyzji nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Trzeba bowiem zaznaczyć, że specyfika toku postępowania spowodowała "rozdzielenie" dwóch kwestii spornych występujących w wymiarze podatku za 2004 r. na dwa odrębne postępowania. Sąd jednak podkreśla, że strona skarżąca złożyła jedną deklarację podatku od nieruchomości, a następnie ją kilkakrotnie korygowała tj. w szczególności dnia 16 stycznia 2006 r. (ze względu na linie, sieci i instalacje technologiczne) i dnia 10 października 2012 r. (ze względu na budowle dróg wewnętrznych). Organ pierwszej instancji początkowo (po złożeniu ww. korekty z dnia 16 stycznia 2006 r.) wydał dnia 15 marca 2006 r. decyzję w przedmiocie zarówno nadpłaty jak i wymiaru, co stało się przyczyną późniejszego stwierdzenia jej nieważności ze względu na samodzielne (z urzędu) rozszerzenie przez organ postępowania o wymiar podatku w miejsce prowadzenia wyłącznie postępowania w przedmiocie nadpłaty (uwzględniając w sprawie stanowisko ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 1102/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2012 r. I SA/Kr 93/12). Niemniej jednak trzeba zauważyć, że już po stwierdzeniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie ww. decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. nieważności ww. decyzji z dnia 15 marca 2006 r. – skarżąca złożyła (z ostrożności procesowej) dnia 10 października 2012 r. ostatnią z korekt (potwierdzającą podnoszone wcześniej żądania rozszerzenia stwierdzenia nadpłaty o kwestie związane z drogami wewnętrznymi), przy czym korekta deklaracji wykazywała należny, zdaniem strony skarżącej, podatek uwzględniający wyłączenia z opodatkowania dotyczące obu kwestii spornych tj. zarówno linii, sieci i instalacji technicznych, jak i dróg wewnętrznych. W decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji odnosząc się do ostatniej z korekt określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 2 276 903 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. W konsekwencji w wydanej następnie decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie nadpłaty, a dotyczącej właściwie jedynie dróg wewnętrznych – organ wyliczył nadpłatę odwołując się do wymierzonego zobowiązania podatkowego ww. decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. (str. 2 decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. – k 24 akt administracyjnych) w kwocie 2 276 903 zł. Natomiast w kolejnej decyzji w przedmiocie nadpłaty (dotyczącej linii, sieci i instalacji technicznych) z dnia 20 lutego 2013 r. organ stwierdził nadpłatę (i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części) przyjmując jako podstawę wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 2 384 396 zł (str. 8 decyzji – k.30 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji, co niezasadnie zaakceptował organ odwoławczy, naruszył art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dniu wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty dotyczącej linii, sieci i instalacji technicznych tj. dnia 20 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji był związany określeniem wymiaru podatku za 2004 r. dokonanym w ostatecznej decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. Nie mógł więc, nawet w uzasadnieniu, przyjmować innego wymiaru jako podstawy obliczenia stwierdzanej nadpłaty. Argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego powołująca się na stanowisko sądów administracyjnych orzekających w sprawie jest o tyle niezasadna, że nie uwzględnia zmiany stanu faktycznego, jaka miała miejsce po wydaniu ww. wyroków tj. faktu wydania ww. decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Niemniej jednak wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić m.in. w razie istotnej zmiany stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2168/11). Orzekający w sprawie skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10 zaznaczał, że: "W tej sprawie decyzja Burmistrza Brzeska, co wynika także wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie zostało wszczęte z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004. Niedopuszczalne zatem było w tym postępowaniu określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za zasadny tylko częściowo organ podatkowy winien był stwierdzić nadpłatę w tej części, która dotyczyła zawyżonego zobowiązania i odmówić jej stwierdzenia w pozostałej części". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny konkludował, że: "Prowadzenie postępowania z urzędu mimo niewydania postanowienia o jego wszczęciu stanowi także rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p.". Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie upoważniało jednak organu do ignorowania skutków wydanej w późniejszym czasie decyzji określającej wymiar podatku za 2004 r. na skutek wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego - postanowieniem Burmistrza B. nr [...] z dnia 24 października 2012 r. (k.19 akt administracyjnych). Dodać należy, że pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 stycznia 2006 r. skonstruowany został w ten sposób, że wyliczone zostały wyłącznie wartości nadpłaconego podatku od budowli błędnie, zdaniem strony skarżącej, zaliczonych do podstawy opodatkowania. Organ mógł więc wyliczyć nadpłatę (jeżeli kwestionował wyłącznie jej część) odnosząc się do tych wartości, a nie do wymiaru podatku za cały rok. Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał bowiem, że: "Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego był zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Także z tego względu (niewyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) określenie wysokości zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca nie wskazywała na objęcie deklaracją przedmiotów zwolnionych od opodatkowania. Rozpoznanie tego wniosku, gdyby organ nie wyszedł poza jego zakres, nie wymagało zatem badania, czy wysokość wykazanego w deklaracji podatku nie została zawyżona z jeszcze innych przyczyn". Natomiast w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym nadpłaty (wszczętym ww. wnioskiem z dnia 16 stycznia 2006 r.) organ wprawdzie wskazał jakie budowle uznaje za podlegające opodatkowaniu (wbrew stanowisku strony skarżącej), ale wyliczył nadpłatę poprzez określenie (w uzasadnieniu) należnego podatku za 2004 r. w wysokości 2 384 396 zł (czyli w innej, wyższej kwocie, niż w ww. ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 12 listopada 2012 r.) bez uzasadnienia w jaki właściwie sposób wielkość ta została obliczona, a następnie – poprzez porównanie wyliczonego w ten sposób podatku z wpłatami (2 551 911,23 zł) i wskazanie różnicy (167 515,23 zł) jako nadpłaty. W konsekwencji doszło do sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostawały trzy decyzje: - ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 12 listopada 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 2 276 903 zł; - ostateczna decyzja z dnia 30 listopada 2012 r. stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 107 493 zł (i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8 730,90 zł) wskazująca przy tym w uzasadnieniu, że należny podatek za 2004 r. wynosi 2 276 903 zł; - decyzja z dnia 20 lutego 2013 r. stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 167 515,23 zł (i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 45 178,25 zł) wskazująca przy tym w uzasadnieniu, że należny podatek za 2004 r. wynosi 2 384 396 zł. Zdaniem Sądu organy tym samym naruszyły również art. 72 §1 pkt 1 w zw. z art.74a Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 §1 pkt 1); w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art.74a). Zestawienie bowiem wielkości wynikających z ww. decyzji powoduje, że właściwie nie wiadomo jaka jest, zdaniem organu, prawidłowa wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2004 r. (2 276 903 zł czy 2 384 396 zł) i jaka jest nadpłata (107 493 zł czy 167 515,23). W ponownym postępowaniu organy obliczą wysokość należnej nadpłaty z uwzględnieniem stanowiska Sadu wyrażonego w niniejszym wyroku. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku) na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. a); Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art.135). Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 i §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 §2). Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. (art. 205 §4). Sąd zasądził więc od organu kwotę 5 617 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (2 000 zł), kosztów zastępstwa procesowego (3 600 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego została ustalona w oparciu o §3 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w oparciu o wartość zaskarżenia (107 493 zł).