I SA/Kr 1233/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - skargę oddala - Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r., złożonym za pośrednictwem platformy e -PUAP, T. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] o zwrot VAT za materiały budowlane. W piśmie tym poinformował, iż w załącznikach znajdują się formularze [...], [...] oraz faktury i inne dokumenty. Złożone pismo zostało podpisane podpisem elektronicznym, natomiast załączniki z nim złożone, w tym wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym [...], nie zostały opatrzone podpisem elektronicznym. W związku z faktem, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych tj. nie został podpisany, organ w dniu 3 kwietnia 2017 r. wezwał stronę do ich uzupełnienia. Wezwanie to zawierało pouczenie o skutkach niewywiązania się z niego, a także o możliwościach w jaki sposób może on dokonać uzupełnienia przedmiotowego wniosku. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 16 kwietnia 2017 r. T. G. wskazał, iż organ bezpodstawnie wezwał go do uzupełnienia braków formalnym złożonego wniosku, gdyż formularz [...] został złożony jako załącznik do pisma wnioskującego o zwrot. W związku z tym, że pismo to jako całość (wraz z załącznikami) zostało podpisane elektronicznie, to organ "bezprawnie" stosuje rozróżnienie na pismo właściwe oraz załączniki domagając się złożenia podpisu na formularzu. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – Śródmieście, z uwagi na niezastosowanie się do wezwania o uzupełniania braków formalnych, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. [...] pozostawił bez rozpatrzenia złożony wniosek. W zażaleniu podatnik podniósł, że organ I instancji nie powinien mieć jakichkolwiek wątpliwości co do autentyczności czy integralności dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, biorąc pod uwagę, że pismo zostało prawidłowo podpisane i powinno być traktowane jako całość wraz załącznikami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym [...] został złożony stronę, jednak nie został on prawidłowo podpisany. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował i nie miał wątpliwości co do autentyczności i integralności przedstawionych dokumentów. Podpis elektroniczny złożony w systemie e-PUAP na piśmie zatytułowanym przez stronę "wniosek o zwrot VAT za materiały budowlane" obejmuje przedmiotowe pismo wraz z dołączonymi dokumentami elektronicznymi. Nie byłoby zatem potrzeby dodatkowego opatrywania załączonych dokumentów podpisem elektronicznym, pod warunkiem, że o obowiązku takim nie stanowią przepisy szczególne dotyczące załączanych dokumentów. Wniosek [...] został przesłany za pośrednictwem platformy e-PUAP jako załącznik w formacie pdf bez podpisu. W tym miejscu organ wyjaśnił, że podpis podatnika winien być integralną częścią załącznika, wówczas załącznik należy uznać jako podpisany. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem podstawy do uznania przesłanego załącznika [...] jako podpisanego, ponieważ podpis nie zawiera się w tym konkretnym załączniku. Dokumenty pełniące rolę załączników do wniosków, na których ciąży rygor dostarczenia w oryginale zostaną uznane za ważne jedynie wówczas, gdy zostaną podpisane bezpiecznym (kwalifikowanym) podpisem elektronicznym przez wystawcę tego dokumentu. W zaistniałym przypadku, jak podkreślił organ odwoławczy, warunek ten nie został dopełniony. Organ wskazał na treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wezwał T. G. do uzupełnienia brak formalnego w postaci podpisu, jednak ten odmówił podpisania wniosku [...] twierdząc, iż podpis swój złożył na piśmie zwanym "wnioskiem" i podpis ten dotyczy wszystkich złożonych z tym pismem złączników w tym wniosku [...] W ocenie Dyrektora, prawidłowo zatem organ I instancji wydał przedmiotowe postanowienie, bowiem jak podkreślił, podpis jest niezbędnym elementem każdego podania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. G. podtrzymał zarzut, iż złożone wraz z pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. załączniki (w tym wniosek [...]) zostały skutecznie podpisane w związku z czym wezwanie organu I instancji o jego uzupełnienie było bezpodstawne. W dalszej części skargi skarżący zarzucił organowi odwoławczemu brak konsekwencji, gdyż jego zdaniem, z jednej strony organ II instancji wskazuje, iż "podpis podatnika winien być integralną częścią załącznika" podczas, gdy zaskarżone postanowienie dostarcza w pliku w formacie PDF bez podpisu elektronicznego, a sam podpis przesyła w osobnym pliku, co zdaniem skarżącego skutkuje brakiem integralności załącznika z podpisem, której sam organ wymaga. Zdaniem skarżącego wymaganie organu, aby podpis był integralną częścią załącznika nie jest w przedmiotowym przypadku możliwe do spełnienia z technicznego punktu widzenia. Organ odwoławczy nie wskazuje, zaś normy prawnej z której wynika obowiązek integralności podpisu z załącznikiem ograniczając jednocześnie prawa podatnika do składania pism za pomocą platformy e-PUAP. Mając na względzie fakt, iż kwestie techniczne są najistotniejsze w przedmiotowej skardze, skarżący wniósł o powołanie biegłego z zakresu kryptografii, bądź kontakt z twórcami systemu e-PUAP w celu rozstrzygnięcia wątpliwości będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi skarżący, wniósł o uznanie załączników pisma z dnia 28 grudnia 2016 r. jako podpisanych, tym samym uznanie, że braki formalne uzupełniono jeszcze przed formalnym wezwaniem. W jego ocenie, brak było podstaw do odrzucenia wniosku ze względu na niespełnienie wymagań formalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 października nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – Śródmieście z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek [...] T. G. – dalej skarżącego, złożony za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 28 grudnia 2016 r. w sprawie zwrotu części niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Istota sporu sprowadza się zaś do kwestii ustalenia, czy prawidłowo organ uznał, że wniosek [...] stanowiący załącznik do pisma z dnia 29 grudnia 2016 r. wymagał podpisu podatnika. W ocenie bowiem skarżącego podpis złożony na ww. piśmie przewodniczym jest tożsamy z podpisaniem przedmiotowego wniosku stanowiącego załącznik do tego pisma. Wobec tego, w pierwszej kolejności wskazać należy na regulacje określające sposób wnoszenia podań oraz wymagania, którym podania te muszą odpowiadać. I tak zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "o.p.", podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu, podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (§ 3). W myśl zaś § 3a art. 168 o.p., podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: 1) być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP; 2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru; 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie. Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 177 poz., 1468 ze zm.), wniosek (o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2013 r.), powinien zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko, identyfikator podatkowy, a w przypadku gdy osobie fizycznej składającej wniosek nie nadano go - rodzaj i numer dokumentu tożsamości tej osoby, w tym również wystawionego w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska, adres zamieszkania osoby fizycznej, a w przypadku małżonków - obojga małżonków; 2) wskazanie właściwego urzędu skarbowego, do którego kierowany jest wniosek; 3) rodzaj poniesionych wydatków, zgodnie z art. 3 ust. 1; 4) rok rozpoczęcia inwestycji; 5) wykaz faktur oraz wartość poniesionych wydatków na cele, o których mowa w art. 3 ust. 1; 6) kwotę zwrotu, obliczoną zgodnie z art. 3 ust. 5-7; 7) oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu, jeżeli roboty te nie wymagają pozwolenia na budowę; 8) wskazanie sposobu wypłaty kwoty zwrotu; jeżeli wypłata ma nastąpić na rachunek bankowy - wskazanie numeru rachunku osoby fizycznej składającej wniosek, a w przypadku wspólnego wniosku małżonków - numeru rachunku obojga lub jednego z nich, na który ma być dokonany zwrot; 9) podpis osoby fizycznej ubiegającej się o zwrot wydatków, a w przypadku małżonków - podpisy obojga małżonków bez względu na sposób złożenia wniosku: wspólnie z małżonkiem albo odrębnie przez każdego z małżonków. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego [...] został przesłany za pośrednictwem platformy e-PUAP jako załącznik do pisma z dnia 29 grudnia 2016 r., w formacie pdf bez podpisu. Z uwagi na okoliczność, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, a mianowicie, nie zawierał on zgodnie z ww. przepisem szczególnym, podpisu osoby fizycznej ubiegającej się o zwrot wydatków, organ I instancji wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia przedmiotowego braku formalnego w postaci podpisu. Pomimo jednak wezwania, skarżący odmówił podpisania wniosku [...], twierdząc, że podpis swój złożył na piśmie zwanym "wnioskiem" i podpis ten dotyczył wszystkich złożonych z tym pismem załączników w tym i wniosku [...] W tym miejscu wyjaśnić jednak należy, że składając podania w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem e-PUAP (Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej), w sytuacji w której konkretna usługa wykracza poza katalog spraw, które można załatwić w urzędzie drogą elektroniczną tzn. nie można załatwiać sprawy poprzez otwarcie odpowiedniego formularz, który to trzeba wypełnić i wysyłać i który zostaje podpisany profilem zaufanym, to strona internetowa e-PUAP zgodnie z wyjaśnieniami na niej zawartymi, może wysłać tzw. pismo ogólne z załącznikami. W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem wniosek skarżącego [...], nie jest wymieniony jako typ sprawy możliwy do załatwienia za pośrednictwem strony e-PUAP. Druk ten nie stanowi urzędowego wzoru określonego w drodze rozporządzenia, natomiast wskazane są w nim wszystkie wymagane elementy wniosku wynikające z cyt. wyżej art. 5 ust. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Wniosek skarżącego [...] o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym został owszem faktycznie złożony, czego organy nie kwestionują, niemniej jednak nie został on prawidłowo podpisany, a obowiązek taki przewidują wprost ww. przepisy szczególne. Prawidłowo podpisane zostało więc tylko pismo przewodnie z dnia 29 grudnia 2016 r., podpis elektroniczny obejmuje bowiem tylko to pismo, nie zaś jego załączniki - w tym właśnie wniosek [...] Słusznie zatem, organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania przesłanego złącznika [...] jako podpisanego, ponieważ podpis nie zawiera się w tym konkretnym załączniku. Podpis podatnika powinien być złożony na dokumencie który stanowi wniosek. Wniosek w niniejszej sprawie natomiast został złożony przez skarżącego jako załącznik do podpisanego pisma przewodniego. Wobec wyżej wskazanych rozważań, nie można zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że podpisanie przez niego pisma przewodniego jest tożsame z podpisaniem przedmiotowego wniosku stanowiącego załącznik do tego pisma. Wyjaśnić bowiem trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podpis jest niezbędnym elementem podania. Podpis wskazuje osobę wnoszącego i pozwala zidentyfikować, czy podanie pochodzi od podmiotu uprawnionego. Brak podpisu osoby wnoszącej podanie, jeśli nie zostanie usunięty przez wezwanie do usunięcia braków, uniemożliwia wywołanie skutków prawnych wniesionego podania. Mając zatem powyższe na uwadze, jak również okoliczność, że skarżący pomimo wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez jego podpisanie, nie wykonał ciążącego na nim obowiązku i odmówił jego podpisania, zasadne stało się wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku dotyczącego zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego wymogu podpisu, który to wymóg nie zawsze jest możliwy do spełnienia jako integralna części załącznika, wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podzielić należy w tym względzie twierdzenia organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że nie tylko sam podpis elektroniczny, a plik w formacie XAdES jest podpisem elektronicznym otaczającym plik PDF z treścią zaskarżanego postanowienia. Jest to integralna całość zawierająca plik źródłowy w postaci treści postanowienia, a nie wariant zewnętrzny ww. formatu. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.