I SA/Kr 1240/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1240/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skarg "P" Sp. z o.o. w C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2013 r. nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II Kwartał 2010 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 24 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2013 r., którymi orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. "P" Sp. z o.o. z siedzibą w C. wraz z podatnikiem M.W. za: powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez M.W. w formie Firmy Handlowo-Usługowej "P" z siedzibą w K. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Z ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego spraw wynika, że w dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2010 r. złożone przez FHU "P", w których wykazano kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na konto Urzędu. Kwoty te nie zostały w całości wpłacone, w związku z tym stały się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Celem realizacji zaległego zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne do majątku M.W., które okazało się bezskuteczne. W jego toku Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację, że M.W. umową z dnia 28 czerwca 2011 r. zbył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. FHU "P" na rzecz firmy "P" Sp. z o.o. Następnie Naczelnik US w W. postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. "P" Sp. z o.o., za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez FHU "P" w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Decyzjami z dnia 28 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. firmy "P" Sp. z o.o. wraz z podatnikiem M.W. za powstałe do dnia nabycia zaległości w podatku od towarów i usług. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka "P" zarzuciła naruszenie: - art. 112§1, §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") – poprzez błędne przyjęcie, że niezaistniała przesłanka zwalniająca nabywcę od odpowiedzialności podatkowej, - art. 180§1 i art. 188 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, - art. 201§1 pkt 2 O.p. – poprze odmowę zawieszenia postępowania podatkowego. Utrzymując zaskarżone decyzje w mocy Dyrektor Izby Skarbowej zacytował szereg przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. W szczególności zacytował art. 112§1 i §3 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast jak stanowi § 4 tego artykułu zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje: 1) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia. Organ zaznaczył, że rozciągnięcie odpowiedzialności na nabywcę uzasadnione jest związkami o charakterze majątkowym, jakie łączą go ze zbywcą. Jego odpowiedzialność wynika z nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odpowiedzialność nabywcy ma charakter osobisty i solidarny. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszeni art. 201§1 pkt 2 O.p. uznając go za całkowicie chybiony, gdyż kwestia zawieszenia postępowania nie jest przedmiotem tego postępowania. Została ona przez organ wyjaśniona w postanowieniach z dnia 18 lutego 2013 r., które są postanowieniami ostatecznymi i na które strona wniosła skargi do WSA w Krakowie. Odnosząc się do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowego, organ odwoławczy podał, że wyłączenie odpowiedzialności uzależnione jest od spełnienia przesłanek o charakterze nieokreślonym. Zdaniem Spółki zaistniała przesłanka zwalniając nabywcę od odpowiedzialności, gdyż zarówno K.S. (pełnomocnik Zgromadzenia Wspólników) jak i G.B. (v-ce Prezes Zarządu Spółki) nie wiedzieli, że nabywana firma posiada zaległości podatkowe. Dowodem tego mają być – zdaniem Spółki – złożone zeznania w toku postępowania. Organ zaznaczył, że strona w ogóle nie argumentuje na czym ta "należyta staranność" w przypadku ww. osób miałaby polegać, a przecież jest to jedno z kluczowych zagadnień uwalniających od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pełnomocnik Spółki pomija fakt, że M.W. jest zarówno wspólnikiem "P" Sp. z o.o. - posiadającym na dzień nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa FHU "P", tj. 28 czerwca 2011 r. – 75 udziałów i pełnił wówczas także funkcję Prezesa Spółki, a także prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa ""P"". W związku z powyższym M. W. występował zarówno jako osoba sprzedająca jak i osoba kupująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym organ wskazał, że trudno jest uznać, że M. W. nie posiadał wiedzy o zaległościach podatkowych występujących w FHU "P" – powstałych wskutek samoobliczenia deklaracji składanych do właściwego Urzędu Skarbowego z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji w przypadku M. W. nie sposób mówić o "należytej staranności", a wręcz przeciwnie o rażącym naruszeniu tej zasady co wskazywać może na świadome i celowe działanie zmierzające do kupienia przez Spółkę "P" zorganizowanej części zadłużonego przedsiębiorstwa FHU "P". Organ II instancji zaznaczył, że z przesłuchań ww. osób wynika, że nie wykazały one podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy nabywana firma posiada jakiekolwiek zaległości, wykazując się przy tym całkowitą ignorancją dla przesłanki uwalniającej Spółkę od orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności osób trzecich i stojącej w sprzeczności z zachowaniem należytej staranności. W związku z tym zarzut naruszenia art. 112§1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie zaistniała przesłanka zwalniająca nabywcę przedsiębiorstwa od odpowiedzialności podatkowej uznany został za chybiony. W sprawach nie występuje także przesłanka określona w art. 112§6 O.p., zgodnie z którym nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Ograniczenie odpowiedzialności poprzez uzyskanie wspomnianych certyfikatów jest rzeczą niezwykle ważną przy planowaniu transakcji. Spółka o wydanie takich zaświadczeń nie zwróciła się. Organ wskazał na rażące wręcz naruszenie zasady należytej staranności i całkowite niedbalstwo przy podejmowaniu decyzji o nabyciu zorganizowanej części FHU "P" przez pozostałych współudziałowców Spółki, tj. K. S. i G. B. Mieli oni bowiem dużo większy wachlarz możliwości zorientowania się w sytuacji podatkowej FHU "P", gdyż jej właściciel był zarówno współudziałowcem Spółki i to w znacznej części. Za niezasadny został także uznany zarzut naruszenia art. 112§3 O.p. oraz art. 180 i art. 188 O.p. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka "P" wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie art. 112§1, §3 i §4 O.p., art. 180§1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 201§1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniach pełnomocnik Spółki podkreślił, że zasadnym było wstrzymanie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, ewentualnie do czasu upłynięcia terminu do wniesienia skargi przez odwołującego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 O.p. pełnomocnik Spółki podał, że wnioskiem z dnia 18 lipca 2012 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu m.in. z opinii biegłego, celem: udzielenia odpowiedzi na pytanie jaka była w dniu 28 czerwca 2011 r. wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem umowy sprzedaży z 28 czerwca 2011 r. – biorąc pod uwagę aktywa trwałe zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości; ustalenia jakie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług powstały w związku z działalnością gospodarczą M.W. związaną z tą częścią jego przedsiębiorstwa, która następnie była przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia żądania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie strony skarżącej wniosek dowodowy był w pełni uzasadniony tym bardziej, że pojawiła się wątpliwość związana z określeniem wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wniesienie powództwa do sądu o obniżenie ceny. Organ I instancji nie podjął więc wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a organ II instancji zaakceptował takie postępowanie, przez co naruszono zasadę praworządności. Strona skarżąca jeszcze raz podniosła, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 112§1 O.p. zwalniająca nabywcę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno K. S. i G. B. przy zachowaniu należytej staranności nie wiedzieli, że nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiadała zaległości podatkowe. Powyższą okoliczność w ocenie pełnomocnika Spółki potwierdzają zeznania złożone przez te osoby. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Organ zauważył ponadto, że wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 557/13, WSA w Krakowie oddalił skargi skarżącej Spółki na postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność skarżącej Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez M.W. w formie Firmy Handlowo-Usługowej "P". Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 112 § 1 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zakres odpowiedzialności nabywcy – stosownie do treści §3 tego artykułu – jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje: należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia (art. 112§4 O.p.). Art. 112§6 O.p. stanowi natomiast, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Przewidziana w art. 112 Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności osoby trzeciej - nabywcy majątku podatnika za zobowiązania podatkowe, ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa, gdy podatnik okaże się niewypłacalny na skutek zbycia majątku (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 1037/12, Lex nr 1267330). Sąd podkreśla, że w rozpoznanych sprawach zostały spełnione ogólne przesłanki określone w art. 107 i art. 108 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe FHU "P". Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej dotyczącego niepowołania biegłego celem ustalenia jakie zobowiązania podatkowe z tytułu w szczególności podatku od towarów i usług powstały w związku z działalnością gospodarczą M.W. związaną z tą częścią jego przedsiębiorstwa, która następnie była przedmiotem umowy sprzedaży, Sąd zauważa, że w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określenia czy ustalenia ich wysokości. Należy także podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, czyli w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1643/03, LEX 161003). W związku z powstałą zaległością Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce prawidłowo wszczął postępowanie egzekucyjne wobec M. W., czym wypełniono dyspozycję art. 108§2 pkt 3 O.p. Sąd zauważa, że oprócz ogólnych przesłanek wynikających z art. 107 i art. 108 O.p., aby organy podatkowe mogły wydać konstytutywną decyzję o pociągnięciu do solidarnej odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe podatnika muszą być ponadto spełnione przesłanki szczególne wynikające z ww. art. 112 Ordynacji podatkowej. W sprawach nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność Spółki "P" dotyczy jedynie powstałych do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zaległości podatkowych, dla których upłynął już termin płatności. Zaległości te są także związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę. Sąd stwierdza, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że w sprawach nie zaistniała przesłanka zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy, jaką jest brak wiedzy po stronie nabywcy przedsiębiorstwa o istnieniu należności podatkowych, przy zachowaniu z jego strony należytej staranności. Wskazane wyłączenie należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem narzędzi prawa podatkowego, w które ustawodawca wyposażył potencjalnego nabywcę. Podmiot taki na mocy art. 306g O.p. uprawniony jest do uzyskania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego (zob. R. Dowgier, Komentarz do art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, źródło Lex). Art. 306g §1 i §2 O.p. stanowi, że organy podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 112 § 1, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego: na wniosek zbywającego; na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego. W zaświadczeniu tym organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia. Należy zatem przyjąć, że zwrócenie się potencjalnego nabywcy przedsiębiorstwa do organu podatkowego o wydanie przedmiotowego zaświadczenia stanowiłoby niewątpliwie akt należytej staranności. Gdyby zatem "P" Sp. z o.o. - za zgodą M.W. - zwróciła się do organu o wydanie takiego zaświadczenia, to miałaby możliwość zapoznania się z ryzykiem jakie wiąże się z nabyciem majątku. Nabywca nie odpowiadałby poza tym za te zaległości podatkowe, które nie zostały ujawnione w zaświadczeniu przez organ podatkowy. Również gdyby Spółka domagała się od zbywcy przedłożenia "zwykłego" zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w oparciu o informacje wynikające z takiego dokumentu Spółka podjęłaby decyzję o dokonaniu transakcji, to również należałoby przyjąć, że nabywca dochował należytej staranności. Spółka takich działań nie podjęła, nie wykazała także podjęcia innych działań, które wskazywałby na zachowanie należytej staranności. Niezależnie jednak od powyższych uwag Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznanych sprawach można mówić o rażącym naruszeniu zasady zachowania należytej staranności. Prezes Spółki "P", jej główny udziałowiec - M. W. – wiedział, że kupowana zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zadłużona. Był on przecież właścicielem FHU "P". Nie można zatem w takiej sytuacji przyjąć, że Spółka nie wiedziała o zaległościach podatkowych. Sąd podkreśla, że wykonywanie obowiązków przez członków organów spółki powinno się odbyć z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Obejmuje to w szczególności znajomość procesów organizacyjnych, finansowych, ale także znajomość obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 293 Kodeksu spółek handlowych, źródło Lex). Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 201§1 pkt 2 O.p. z uwagi na niezawieszenie postępowania do czasu zakończenia przed Sądem Rejonowym postępowania o obniżenie ceny ustalonej w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 28 czerwca 2011 r. Sąd zauważa, że zakres odpowiedzialności strony skarżącej mieści się bowiem w kwocie jaka została wskazana przez Spółkę w pozwie o obniżenie ceny, tj. 200 tys. zł. Poza tym należy zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 557/13, WSA w Krakowie oddalił skargi "P" Sp. z o.o. w C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2013r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, co oznacza, że postanowienia te były prawidłowe. Przedmiotowy wyrok jest prawomocny. W konsekwencji należy także przyjąć, że w sprawach nie doszło do naruszenia art. 112§3 O.p. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że w sprawach nie było potrzeby powoływania biegłego celem dokonania wyceny nabytej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg "P" Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym (ta sama strona skarżąca) przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.