I SA/Kr 1243/08

Sygn. akt I SA/Kr 1243/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009r., sprawy ze skarg "P" Firmy [...] Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002, - skargi oddala - Wnioskiem z dnia [...].01.2006 r. "P" Firma Brukarsko – Drogowa Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe Sp. z o.o., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o częściowe umorzenie odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], w części w jakiej organ prowadzący postępowanie kontrolne pozostawał w zwłoce z wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w I instancji. Wniosek skarżąca uzasadniła nadmierną w jej ocenie przewlekłością postępowania wymiarowego, które trwało od [...].02.2004 r. czyli dnia jego wszczęcia do [...].12.2005r. tj. dnia wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast pismem z dnia [...].10.2006 r. skarżąca zwróciła się z analogicznym wnioskiem dotyczącym zaległości podatkowych za lata 2000-2002 wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] [...], [...] oraz [...] również argumentując go przewlekłością postępowania wymiarowego, które trwało od dnia [...].02.2004 r. do dnia [...].09.2006 r. Równocześnie skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie na raty kwotę należności głównej tytułem zaległości za rok 1999 wraz z pozostałą częścią odsetek za zwłokę uzasadniając go brakiem możliwości jednorazowej zapłaty całej kwoty bez jednoczesnej utraty płynności finansowej. Analogiczny wniosek został złożony w sprawie dotyczącej zaległości za lata 2000-2002. W sprawie dotyczącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 decyzją z dnia [...].03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia części odsetek objętych wnioskiem tj. kwoty 158.652,00 zł stwierdzając brak przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej i jednocześnie wydał decyzję mocą której rozłożył na 84 raty zapłatę zaległości podatkowej w wysokości 661.766,00 zł wraz z całością należnych od niej odsetek za zwłokę w kwocie 927.016,00 zł. Wydaną w wyniku odwołania decyzją z dnia [...] . [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1383/06, uchylona została zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił umorzenia części odsetek za zwłokę w wysokości 158.652,00 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie wnioskowanych odsetek za zwłokę lub alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę za okres w jakim organ kontroli skarbowej rozpatrywał sprawę ponownie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu I instancji nie uwzględnienie stanowiska WSA zawartego w wyroku z dnia 20.07.2007 r., stwierdzającego naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego poprzez niewystarczające zbadanie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyczyn przewlekłości postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.06.2008 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast w sprawie dotyczącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia części odsetek w wysokości objętej wnioskiem tj. 287 456 zł stwierdzając brak przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi i jednocześnie decyzją [...] rozłożył na 24 raty zapłatę zaległości podatkowych wraz z całością należnych odsetek za zwłokę. Wydana w wyniku odwołania decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] decyzji ostatecznych w sprawie określenia prawidłowego wymiaru zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 i w konsekwencji zmianą wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2001. W wyniku ponownego rozpatrzenia spawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. [...] odmówił umorzenia części odsetek za zwłokę w zaległościach podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 w wysokości 234.093,00 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...] wydał decyzję [...] mocą której uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zbadania kwestii przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejny raz stwierdził brak przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, w związku z czym odmówił umorzenia przedmiotowych odsetek w wysokości 234 093 zł. Decyzją z dnia 27.06.2008 r., nr [...], wydaną w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniach w/w decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż postępowania kontrolno-wymiarowe toczące się wobec Spółki faktycznie trwały dłużej niż przeciętne postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej, lecz w jego ocenie okoliczność ta nie stanowi bynajmniej wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził żadnych istotnych nieprawidłowości postępowania wymiarowego, a w szczególności okresów bezczynności organu kontroli skarbowej, które skutkowałyby możliwością przychylenia się do wniosku skarżącej. Organ podatkowy podniósł także, iż długotrwałość toczącego się postępowania była w głównej mierze wynikiem konieczności ustosunkowania się do licznych pism, wniosków, skarg oraz zażaleń składanych przez skarżącą w jego toku, których rozpatrzenie następowało z zachowaniem obowiązujących terminów proceduralnych. Szczegółowy przebieg prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolno – wymiarowego wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2007 r. Organ podatkowy I instancji przeprowadził zatem wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie powodów długiego trwania postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest również władny podważać danych zawartych w w/w piśmie. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza interesu publicznego wskazanego w art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") i mieści się w granicach tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy podniósł także, iż zaległość podatkowa stwierdzona w toku kontroli skarbowej oraz należne od niej odsetki w obu sprawach zostały rozłożone na raty, co stanowi swoistą korzyść dla skarżącej, gdyż ustalona w miejsce nienaliczanych przez ten okres odsetek opłata prolongacyjna stanowi w dacie jej zapłaty koszt uzyskania przychodów, obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu podatkowego ważny interes podatnika został w przedmiotowych sprawach uwzględniony w drodze przyznania ulgowej formy zapłaty zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek. Za odmową umorzenia części odsetek przemówiła także zdaniem organu podatkowego skrupulatnie przeanalizowana - na podstawie przedłożonego przez skarżącą bilansu oraz rachunku zysków i strat - sytuacja finansowo-ekonomiczna Spółki, która uległa znacznej poprawie w porównaniu z poprzednimi latami. W skargach na decyzje organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem. W skargach zarzuciła zaskarżonym decyzjom: 1) obciążenie wadą z art.247§1 pkt 3 O.p. w związku z rażącym naruszeniem art. 127 tej ustawy tj. zarzut nieważności zaskarżonej decyzji wskutek naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) obrazę przepisów art.121§1, art.122, art.123§1, art.180§1, art.187§1, art.191 i art.210§4 O.p. oraz art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.120 O.p. wskutek braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia przyczyn przewlekłości postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz jego wpływu na powstanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, braku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego przez niego postępowania wyjaśniającego. Organy podatkowe ograniczyły się tylko do wydania decyzji. Skarżąca nie miała zatem żadnego wpływu na kształt zaskarżonych decyzji. Przyjęta zasada związania informacjami i ocenami Dyrektora UKS nie pozwoliła organom podatkowym na podjęcie obiektywnych i samodzielnych rozstrzygnięć w omawianej sprawie administracyjnej. 3) błędną wykładnię art.67a§1 pkt 3 O.p. dokonaną poprzez niewłaściwe rozpatrzenie przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, w szczególności błędną wykładnię pojęcia "ważnego interesu publicznego". Organy pominęły konieczność uwzględnienia stanowiska zgodnie, z którym konsekwencje błędów i naruszeń prawa przez organy podatkowe nie mogą obciążać podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Podkreślił on, iż wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie powodów długiego trwania postępowania kontrolnego, czego dowodowe jest powołane wcześniej pismo dyrektora UKS, natomiast organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia faktów tam opisanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Spółki o obciążeniu zaskarżonej decyzji wadą z art. 247§1 pkt 3 O.p. w związku z rażącym naruszeniem art. 127 O.p. jest bezzasadny i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm – oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91). Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może jednak prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż zaległości podatkowe mogą być umarzane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym. Ważny interes podatnika to zatem sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Odnośnie natomiast przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.06.2004 r., sygn. akt III SA 394/03, ONSAiWSA 2005/6/129, że "dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego nakazuje respektować przez organy podatkowe wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (...). Przy ocenie zastosowania tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy również uwzględniać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa". Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sprawa przedmiotowej ulgi podatkowej za 1999 r. podlegała ocenie tut. Sądu, który w wyroku z dnia 20 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1383/06) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiającą umorzenia wymienionych we wniosku podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 1999 rok. W orzeczeniu tym tut. Sąd wyraźnie wytknął organom, że podejmując rozstrzygnięcie nie uwzględniły wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania do organów państwa. Zdaniem Sądu oceniając istnienie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jaką jest istnienie interesu publicznego, trzeba mieć na uwadze właśnie przepis art. 121 tej ustawy, bowiem strona nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji błędów popełnionych przez organy administracji. Organy powinny zatem brać pod uwagę czy wystąpiła przewłoka postępowania, w jakim zakresie i czym była spowodowana. Obowiązek ten został przez organy wykonany w sposób prawidłowy, gdyż w ponownie wydanych decyzjach zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej zastosowali w/w wykładnię art. 67a§1 O.p.. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi, iż przepis ten został błędnie zinterpretowany. Realizując dyspozycje zawarte w powyższym wyroku oraz decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej lat 2000 – 2002, organ podatkowy podjął czynności wyjaśniające, kierując pismo ze stosownymi pytaniami do Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na nie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał pismo z dnia [...] grudnia 2007 r., w którym szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego, podając daty podejmowanych w jego toku czynności zarówno przez organ jak i przez Spółkę, i wskazał, iż o wydłużeniu czasu trwania postępowania wobec strony skarżącej decydowały liczne, składane w jego trakcie wnioski dowodowe, skargi i zażalenia, których rozpatrzenie z zachowaniem obowiązujących terminów proceduralnych, wymagało znacznego upływu czasu. Z przedstawionego w powyższym piśmie toku postępowania wynika, iż decyzja I instancji była uchylona i sprawa była ponownie rozpoznawana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W opinii Dyrektora UKS w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki nie występowała zwłoka. Podejmowane w ramach postępowania czynności realizowane były w obowiązujących terminach proceduralnych, w taki sposób aby zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i spójny, a tym samym jego ocena jednoznaczna i obiektywna. Pismo to pozwoliło rozpatrującemu sprawę przyznania ulgi organowi podatkowemu zająć ostateczne stanowisko, iż nie można mówić o przewlekłości postępowania kontrolno - wymiarowego prowadzonego wobec Spółki. Badając ponownie sprawę, organy podatkowe zatem wykonały polecenie Sądu i Dyrektora Izby Skarbowej, co do niezbędności uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie, dokonując dodatkowych ustaleń na okoliczność ustalenia czy postępowanie kontrolno - wymiarowe wobec Spółki było prowadzone prawidłowo. Na podstawie zebranych informacji ustalono, że czas realizacji postępowania podatkowego przez organy podatkowo - kontrolne był wynikiem rodzaju realizowanych czynności. Ponadto podejmowane przez organ kontroli skarbowej działania w żadnym razie nie były sprzeczne z prawem, opieszałe czy świadomie przedłużone. Podkreślić należy, wbrew twierdzeniom skargi, podstawą do dokonania takich ustaleń mogło być pismo Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2007 r. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodowej polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Z przepisu tego, jak również z art. 181 O.p. wynika, że Ordynacja podatkowa dopuszcza dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe zatem nie miały obowiązku przeprowadzania dowodu z akt postępowania celem ustalenia czy w toku postępowania kontrolnego i wymiarowego miała miejsce przewlekłość postępowania. Słusznie zatem organy nie przychyliły się do wniosku podatnika o przeprowadzenie tego dowodu, zwłaszcza, iż podatnik nie podniósł żadnych merytorycznych zarzutów odnośnie pisma Dyrektora UKS , nie kwestionował przedstawionych w nim faktów, dotyczących przebiegu postępowania. Wniosku tego nie można zatem rozpatrywać w kategoriach wniosku o przeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 188 O.p. Pełnomocnik bowiem nie wskazał dowodów, które miałyby podważyć prawdziwość przedstawionych w piśmie Dyrektora UKS faktów, jak również tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, która pozwoliłaby ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Nieuzasadniony był zatem zarzut nierozpoznania wniosku dowodowego, przy czym uchybienie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach bezsporny jest przebieg postępowań prowadzonych przez Dyrektora UKS, jeżeli chodzi o wykonywane przez niego czynności i ich daty. Sporne jest natomiast czy przebieg tego postępowania i popełnione w nim błędy, które skutkowały uchyleniem decyzji, spowodowały przewlekłość postępowania, która wskazywałaby na konieczność umorzenia odsetek. Ustalenie tej okoliczności nie wynika zatem wprost z dowodów zgromadzonych w sprawie, ale może być ustalone tylko na skutek ich analizy. Wnioski do jakich doszły organy podatkowe są przy tym prawidłowe. Tok postępowania wskazuje bowiem na to, iż nie występowały w nim okresy bezczynności. Natomiast czas trwania postępowania wynikał ze skomplikowanego charakteru sprawy oraz regulacji Ordynacji podatkowej zapewniającej stronie określone uprawnienia, z których zgodnie z prawem korzystała. Dotyczy to w szczególności uchylenia decyzji przez organ II instancji. Jest to instytucja wynikająca z zasady dwuinstancyjności postępowania i jej zastosowanie nie może prowadzić do wniosku, iż czas postępowania uległ nadmiernemu wydłużeniu. Nie jest to zatem nadzwyczajna okoliczność, która uzasadniałaby umorzenie odsetek za zwłokę. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż zaskarżone decyzje są obciążone wadą nieważności z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta, wyrażona w art. 127 O.p., oznacza, iż złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Organ odwoławczy działa zatem tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Uznaje się, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągniecie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Jeżeli zatem organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ II instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję (komentarz do art. 127 Ordynacji podatkowej w: Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. III). W świetle wyżej poczynionych uwag stwierdzić należy, iż w rozpoznanych sprawach nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 127 O.p. Organ odwoławczy dokonując bowiem oceny występowania przesłanki interesu publicznego w kontekście ewentualnej przewlekłości postępowania kontrolno – wymiarowego powadzonego wobec strony skarżącej, oparł się na faktach, które wynikały z ujawnionych przez organ I instancji dowodach. Organ I instancji co do tych dowodów również się wypowiedział. Strona nie została zatem pozbawiona rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Nie jest natomiast słuszne stanowisko organu odwoławczego, iż nie był on władny podważyć danych zamieszczonych w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pismo to podlegało bowiem ocenie tak jak każdy innych zgromadzony w sprawie dowód. Strona miała zatem możliwość wykazywania w postępowaniu za pomocą innych środków dowodowych, że jego treść nie jest zgodna z rzeczywistością, jednak z możliwości tej nie skorzystała. Jak to zostało bowiem wyżej wskazane strona nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń, iż zawarte w piśmie Dyrektora UKS dane dotyczące faktów związanych z przebiegiem postępowania były nieprawdziwe. Zarzuty strony dotyczyły natomiast nie samych faktów ale ich oceny i były nieuzasadnione. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej oceny treści przedmiotowego pisma. Wskazane uchybienie nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Nieuzasadniony jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 247§1 pkt 3 w zw. z art. 127 O.p. Z tych samych względów nie można uznać za uzasadniony zarzutu, iż organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie postępowania dowodowego, bezkrytycznie odniosły się do stanowiska Dyrektora UKS oraz nie zgromadziły w sprawie całego materiału dowodowego. Nie można ponadto uznać, iż stronę pozbawiono czynnego udziału w sprawie, bowiem wszystkie wymogi jakie w tym zakresie stawia Ordynacja podatkowa zostały zachowane. Bezzasadny jest w szczególności zarzut, ze postępowanie wyjaśniające przeprowadził Dyrektor UKS. Jak wynika bowiem z uzasadnień decyzji i akt administracyjnych postępowanie wyjaśniające prawidłowo przeprowadziły organy podatkowe, a to iż oparły się na dowodzie pochodzącym od Dyrektora UKS było zgodne z przepisami. Przychylić się należy do stanowiska strony, iż decyzje o przyznaniu Spółce rat w spłacie należności podatkowych nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy interes publiczny przemawia za umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Powołanie się jednak na te decyzje przez organ odwoławczy (ale także i organ I instancji) nie miało również wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe, iż w toku postępowania kontrolno – wymiarowego nie doszło do przewlekłości postępowania, a zatem nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego uzasadniającego umorzenie odsetek za zwłokę. Nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż organy podatkowe bezzasadnie zmarginalizowały zaoferowany przez stronę skarżącą dowód w postaci pisma Dyrektora UKS z dnia [...] r., które dotyczyło średniego czasu trwania postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS wszczętych po dniu 31 grudnia 2003 r. i zakończonych decyzją wydaną w I instancji przed 1 stycznia 2006 r. Wynikało z niego, iż średni czas trwania tych postępowań wynosił około 3 miesięcy. Podkreślić należy, iż pismo to ma jedynie charakter informacyjny, ogólny, podaje wielkości średnie, których nie można mechanicznie porównywać z czasem trwania konkretnych postępowań i w oparciu o to formułować wniosku, iż w sprawie miała miejsce przewłoka postępowania. Konkretne postępowania mają bowiem swoją specyfikę, która wpływa na ich przebieg i dlatego do każdego postępowania należy podejść indywidualnie. Organy podatkowe w taki właśnie sposób dokonały oceny toczącego się wobec strony skarżącej postępowania kontrolno – wymiarowego. Stwierdzić należy, iż dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w art. 67a § 1 O.p. Przeprowadziły dogłębną analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie i prawidłowo, rzetelnie oceniły zebrane w toku postępowania dowody. W toku postępowania nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja zawiera również wszystkie elementy, o których stanowi art. 210 §1 i §4 O.p. Wydając decyzję organy podatkowe, na podstawie art. 191 O.p., korzystały z prawa do swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie. W procesie stosowania prawa organ odwoławczy wziął pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogły kryć się w pojęciu interesu publicznego. Dokonano również prawidłowej oceny sytuacji finansowej Spółki. Organy podatkowe wykazały, iż Spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej - obecnie jest wysoce dochodowa, poprawie uległy min. wskaźniki płynności osiągając wartości ponadnormatywne, co również uzasadnia trafność dokonanego rozstrzygnięcia. Podkreślić także należy, że nawet wówczas, gdy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, dozwolone jest wydanie decyzji odmawiającej zastosowania wnioskowanej ulgi. Stąd też w sytuacji, gdy zbadane zostały wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy, a ich ocena dokonana przez organ nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, Sąd nie jest uprawniony do uchylenia takich decyzji. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że są one niezgodne z prawem. Podkreślić również należy, iż orzeczenia, na które powołuje się strona skarżąca w skargach dotyczyły innych stanów faktycznych. Na marginesie wskazać również, iż pomiędzy stronami bezsporne jest, iż w postępowaniu nie miał zastosowania art. 54§1 pkt 7 O.p. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.