I SA/Kr 1249/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1249/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r., sprawy ze skarg A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21.433 zł (dwadzieścia jeden tysięcy czterysta trzydzieści trzy złote). Decyzjami z dnia 4 grudnia 2014r. o numerach [...],[...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosków A. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w wyniku pobrania przez płatnika Bank Przemysłowo Handlowy S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłaconych na rzecz Spółki z tytułu dywidendy za miesiąc lipiec 2005, lipiec 2006 oraz maj 2007 roku. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Powołując w podstawie prawnej przepisy art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a. art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 6 ust. l pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w związku z art. 2 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, powoływanej dalej jako "u.f.i."), organ stwierdził, że analiza przywołanych wyżej regulacji prawnych w kontekście postanowień Traktatu WE oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, że A. jako fundusz amerykański miał prawo skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. l pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012r., powoływanego dalej jako: "TFUE", dawniej art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wersja skonsolidowana : Dz. Urz. nr C 321 E z dnia 29 grudnia 2006r., powoływanego dalej jako "TWE") w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend, art. 63 w związku z art. 64 ust. 1 TFUE (art. 56 w związku z art. 57 ust. 1 TWE) oraz art. 63 w związku z art. 65 ust. 1 i 3 TFUE (art. 56 w związku z art. 58 ust. 1 i 3 TWE) poprzez uznanie, że istnieją w niniejszej sprawie podstawy do zastosowania ograniczeń/derogacji w zakresie obowiązywania swobody przepływu kapitału w relacji z krajami spoza Unii Europejskiej, określone w wymienionych przepisach (art. 64 ust. l TFUE oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE) mimo obiektywnego braku podstaw do stosowania takich ograniczeń/derogacji w niniejszej sprawie w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawie Emerging Markets Series (C-190/12). 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, - art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki oraz brak spójności w uzasadnieniu decyzji, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia; strona upatruje naruszenia zasady zaufania oraz przekonywania w tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się szczegółowo do tez przywołanych przez stronę w postępowaniu wyroków sądów administracyjnych. Spółka wywodzi prawo do stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z faktu niezgodności polskich przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych w tym okresie (tj. w szczególności art. 22 i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend przez zagraniczne fundusze inwestycyjne, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, z art. 63 TFUE w związku z art. 18 TFUE (art. 56 TWE w związku z art. 12 TWE). Zdaniem strony w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu, a w konsekwencji przyznać nierezydentom takie same przywileje podatkowe, z jakich korzystają rezydenci. Decyzjami z dnia 29 maja 2015 r. o numerach [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wyjaśnił, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend wypłaconych za wskazane miesiące wniesiony został przed upływem terminu przedawnienia, zaś z uwagi na treść art. 79 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty wszczęte z inicjatywy podatnika przed upływem terminu w przepisie tym zakreślonego wymaga kontynuacji. W dalszej kolejności organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE podniósł, że nie można zaakceptować poglądu strony o bezwarunkowym objęciu zwolnieniem podatkowym takim jak przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. amerykańskich funduszy inwestycyjnych chociażby z uwagi na konieczność sprawdzenia i wykluczenia zastosowania w konkretnym przypadku klauzuli derogacyjnej z art. 57 ust. l TWE, aprobującej ograniczenie przepływu kapitału w odniesieniu do inwestycji bezpośrednich podmiotów z państw trzecich. Organ podkreślił, że ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania pomiędzy funduszem amerykańskim a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której dokonano oceny zasadności wniosku strony w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, poprzez zestawienie, porównanie sytuacji prawnej i faktycznej w jakiej funkcjonują amerykańskie fundusze inwestycyjne i fundusze inwestycyjne w Polsce. Oczywistym jest, że podstawowa różnica pomiędzy funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii w tym w Polsce, polega na tym, że te ostatnie podlegają jednolitemu mającemu zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania europejskich funduszy inwestycyjnych, czyli dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Wyłącznie fundusze inwestycyjne spełniające te wymogi mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, niepodlegające dyrektywie UCITS, znajdują się w konsekwencji w sytuacji prawnej i faktycznej zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska strony o zastosowaniu niewłaściwych kryteriów porównywalności. Istotnym bowiem jest ustalenie czy fundusze amerykańskie posiadają cechy takie jak polskie fundusze inwestycyjne i działają na takich samych zasadach tj. wykazanie, że fundusz amerykański w okresie objętym postępowaniem: - podlegał w państwie, w którym ma siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; - wyłącznym przedmiotem jego działalności było zbiorowe inwestowanie kapitału zebranego w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; - prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę; - jego działalność podlegała nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę; - posiadał depozytariusza przechowującego jego aktywa; - zarządzany był przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zdaniem organu odwoławczego A.nie posiada cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych. Ujawnione różnice odnoszą się do zasad tworzenia funduszu, jego zarządzania i działania ze szczególnym uwzględnieniem istniejących uprawnień funduszu co do inwestowania. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o informacje przesłane przez administrację podatkową USA (Internat Revenue Service - IRS) dotyczące funkcjonowania Funduszu w USA oraz ogólne informacje dotyczące działalności regulowanych spółek inwestycyjnych z siedzibą w USA (Regulated Investment Company - RIC). W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że amerykański fundusz inwestycyjny nie jest zobligowany do uzyskania zezwolenia właściwych władz kraju swojej siedziby w momencie tworzenia. Fundusz amerykański, chcąc prowadzić działalność inwestycyjną, zobligowany był jedynie do przesłania zgłoszenia rejestracyjnego i już w momencie jego otrzymania przez Komisję uznawany był za podmiot zarejestrowany. Uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego w warunkach polskich przez tworzący się fundusz (polski) nie możne być utożsamiane z czynnością "przekazania zgłoszenia rejestracyjnego", w warunkach amerykańskich. Zatem procedura rejestracyjna amerykańskiego funduszu inwestycyjnego zasadniczo różni się od znacznie bardziej restrykcyjnej procedury otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze z państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym z Polski. Dodatkowo, wykazany w postępowaniu sposób zarządzania funduszem - oparty na Zarządzie - organie uprawnionym do prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz i doradcy inwestycyjnym (spółce usługowej), który świadczy na rzecz funduszy usługi z zakresu kontroli i nadzoru, nie oznacza, że amerykański fundusz był zarządzany na takich zasadach jak polski fundusz tj. przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Porównując dopuszczalny zakres możliwości inwestowania strony - amerykańskiego funduszu z funduszami polskimi należy stwierdzić, iż polskie fundusze nie mają możliwości inwestowania w różne międzynarodowe kapitały i papiery wartościowe emitowane na całym świecie, z wyłączeniem Polski. Fundusze krajowe nie mają takiej możliwości jak strona, by móc zainwestować przynajmniej 65% sumy swoich aktywów w nie mniej niż trzech różnych krajach poza Polską oraz, by móc zainwestować przynajmniej 80% swoich aktywów netto w międzynarodowe kapitałowe papiery wartościowe. Fundusz krajowy, stosownie do treści art. 93 ust. 2 ustawy aby móc dokonać lokaty w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego będące przedmiotem obrotu na rynku zorganizowanym, oraz w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego, których dopuszczenie do takiego obrotu jest zapewnione, w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska lub państwo należące do OECD, musi uzyskać zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na dokonywanie lokat na określonej giełdzie lub rynku. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisu art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. l lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., powoływanego dalej jako "TWE") (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. i zw. z art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej / Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., powoływanej dalej jako "TFUE"/) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez wywiedzenie warunków porównywalności z poszczególnych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji arbitralne ustalenie standardu obiektywnej porównywalności funduszy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i krajowych funduszy inwestycyjnych na poziomie bliskim identyczności funkcjonowania, mimo iż ani w obowiązujących przepisach wspólnotowych, ani w przepisach krajowych stan porównywalności nie został w taki sposób określony, a sama przesłanka oceny możliwości zastosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału w postaci istnienia obiektywnej porównywalności sytuacji wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i nie została w tym orzecznictwie ujęta jako identyczność sytuacji podmiotów, a jedynie obiektywna porównywalność – gdyby więc organ prawidłowo ustalił standardy obiektywnej porównywalności, inaczej niż na poziomie bliskim identyczności, to zauważyłby, że Fundusz jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest obiektywnie porównywalny do krajowych funduszy inwestycyjnych, a w konsekwencji do Funduszu nie może znaleźć zastosowania ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać stronie co krajowym funduszom inwestycyjnym; 2) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6, art. 9, art. 15 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 23 ust. 1, art. 24, art. 38 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 22 u.f.i. poprzez błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu kryteriów porównywalności Funduszu z krajowymi funduszami inwestycyjnymi z wymienionych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, podczas gdy krajowe przepisy, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych nie przewidują żadnych szczegółowych kryteriów korzystania prawa do zwolnienia w odniesieniu do krajowych funduszy inwestycyjnych; - gdyby więc Dyrektor IS dokonał analizy porównywalności funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce w oparciu o obiektywną ocenę sytuacji, bez uwzględnienia dodatkowych szczegółowych kryteriów wyprowadzonych z odpowiednich przepisów ustawy o funduszach to uznałby, iż sytuacja funduszu inwestycyjnego inkorporowanego zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z dywidend jest obiektywnie porównywalna do sytuacji funduszu inkorporowanego zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność krajowych funduszy inwestycyjnych i w konsekwencji prawo do zwolnienia od podatku powinno przysługiwać jednakowo również funduszom inwestycyjnym inkorporowanym zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych; 3) naruszenie przepisu art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci utworzenia Funduszu na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, podczas gdy Fundusz dochował odpowiednich obowiązków rejestracyjnych w państwie siedziby, a cel dla którego polskie fundusze uzyskują stosowne zezwolenie został spełniony również w odniesieniu do Funduszu, gdyż procedura rejestracji Funduszu w państwie siedziby oraz jej corocznego odnawiania pozwala właściwym organom państwa siedziby Funduszu na sprawowanie nadzoru nad prowadzoną działalnością w zakresie lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w sposób regularny, a nie tylko jednorazowy; zatem w zakresie w jakim polskie fundusze inwestycyjne muszą być utworzone na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, a fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych są obowiązane dochować procedury rejestracji (corocznie odnawianej) nie dochodzi do istotnego zróżnicowania porównywanych podmiotów; - gdyby więc Dyrektor IS prawidłowo porównał sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych dostrzegłby, iż w zakresie nadzoru nad działalnością przez właściwe władze państwa siedziby fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz z siedzibą w Polsce są obiektywnie porównywalne, w konsekwencji organ powinien był zauważyć, że do Funduszu nie może znaleźć zastosowania ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać Skarżącemu i co krajowym funduszom inwestycyjnym; 4) naruszenie przepisu art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci okoliczności bycia "zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę", w sytuacji gdy Fundusz powierzył zarządzanie podmiotowi zarejestrowanemu w państwie siedziby jako doradca inwestycyjny, którego zakres usług swoją istotą odpowiada zarządzaniu inwestycjami, jak i części usług z zakresu administracji w rozumieniu załącznika II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L.2009 Nr 302 s.32 ze zm.), a tym samym jest analogiczny do zakresu usług związanych z zarządzaniem (którym przysługuje prawo do zwolnienia), a co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że zakresie w jakim polskie fundusze inwestycyjne muszą być zarządzane przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a fundusze inwestycyjne z siedzibą Stanach Zjednoczonych są zarządzane przez doradców inwestycyjnych podlegających rejestracji przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym, nie dochodzi do istotnego zróżnicowania obu tych podmiotów; - gdyby jednak organ prawidłowo porównał sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych to dostrzegłby, iż w zakresie okoliczności bycia "zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę" fundusze inwestycyjne z siedzibą Stanach Zjednoczonych oraz z siedzibą w Polsce są obiektywnie porównywalne; w konsekwencji organ powinien był zauważyć, że do Funduszu nie może znaleźć zastosowanie ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać skarżącemu co krajowym funduszom inwestycyjnym; 5) naruszenie przepisu art. 12 i art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci przedmiotu działalności (zakresu możliwości inwestycyjnych) Funduszu i polski funduszy inwestycyjnych. Organ uznał bowiem, iż zakres działalności Funduszu odbiega od zakresu działalności polskich funduszy inwestycyjnych (działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach) w zakresie w jakim polskie fundusze inwestycyjne nie mają możliwości inwestowania w różne międzynarodowe kapitały i papiery wartościowe emitowane za granicą, a możliwością taką dysponuje Fundusz. Tymczasem okoliczność, iż polskie fundusze inwestycyjne mają ograniczoną możliwość inwestowania w różne międzynarodowe kapitały i papiery wartościowe emitowane za granicą nie może stanowić obiektywnego kryterium porównywalności krajowych i amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych wynika bowiem jednoznacznie, iż w ramach analizy porównywalności należy uwzględniać wszelkie różnice wynikające z odmienności systemów prawnych danych państw oraz kierować się głównymi funkcjami ekonomicznymi i gospodarczymi pełnionymi przez podmioty poddawane analizie. Przyjęcie prawidłowych kryteriów porównywalności prowadzi natomiast do wniosku, fundusze inwestycyjne krajowe i fundusze inwestycyjne z państw trzecich (takie jak strona) spełniają analogiczne funkcje ekonomiczne w obrocie gospodarczym (prowadzą szczegółowo regulowaną działalność gospodarczą jako fundusze inwestycyjne utworzone zgodnie przepisami państwa siedziby), a tym samym są porównywalne. Jednocześnie wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu było zbiorowe inwestowanie kapitału zebranego w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, a tym samym przedmiot działalności Funduszu i jego zakres jest zupełnie zbieżny z przedmiotem działalności krajowych funduszy inwestycyjnych; Gdyby więc organ prawidłowo porównał sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych to dostrzegłby, iż w zakresie przedmiotu działalności Funduszu i polskich funduszy inwestycyjnych, fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz z siedzibą w Polsce są obiektywnie porównywalne, w konsekwencji organ powinien był zauważyć, że do funduszu nie może znaleźć zastosowanie ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać stronie co krajowym funduszom inwestycyjnym; 6) naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonanie zupełnie dowolniej jego oceny, w szczególności w odniesieniu do następujących i dokumentów: a) oświadczenia rejestracyjnego Funduszu wraz z tłumaczeniem przysięgłym i tłumaczeniem wybranych fragmentów prospektu Funduszu w zakresie zarządzania funduszem, strategii inwestycyjnych oraz spółki zarządzającej funduszami, b) fragmentów umowy ramowej wraz z tłumaczeniem przysięgłym, c) amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski fragmentów, d) odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej (Departamentu Skarbu - Internal Revenue Service) udzielonej na pytania Naczelnika US w trybie wymiany informacji pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, Gdyby bowiem Dyrektor IS rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący to doszedłby do wniosku, że Fundusz spełnia przyjęte przez organ kryteria obiektywnej porównywalności również w zakresie w jakim krajowe fundusze inwestycyjne są tworzone na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, zarządzane przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a także, że ; w konsekwencji gdyby organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy to byłby zobligowany przyznać Skarżącemu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na brak możliwości dyskryminacyjnego ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału; 7) naruszenie przepisu art.12 i art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Fundusz jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, inkorporowany zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych nie może korzystać ze swobody przepływu kapitału zagwarantowanej przez art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) z uwagi na fakt, iż fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie jest w obiektywnie porównywalnej sytuacji co fundusz inwestycyjny inkorporowany zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych i w konsekwencji odmowę równego traktowania Funduszu pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych; - gdyby organ dokładnie przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania oraz obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego (w szczególności art.12 ust. 1 TWE, obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE), to doszedłby do wniosku, iż Fundusz będący funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, inkorporowanym zgodnie prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych jest podmiotem znajdującym się w sytuacji obiektywnie porównywalnej do sytuacji funduszu inwestycyjnego inkorporowanego zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych, a zatem do Funduszu jako do funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, inkorporowanego zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych ma zastosowanie art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), a przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez przyznanie zwolnienia wyłącznie krajowym funduszom inwestycyjnym ma charakter dyskryminacyjny, a zatem w polskim porządku prawnym istnieje ograniczenie w przepływie kapitału, które jest zakazane na mocy art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE); w konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.o.d.p. powinno przysługiwać zarówno krajowym funduszom inwestycyjnym, również funduszom takim jak Skarżący z siedzibą w Stanach Zjednoczonych; 8) naruszenie przepisu art. 10 TWE (obecnie art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) ustanawiającego zasadę lojalności, zgodnie z którą państwa członkowskie, a zatem w szczególności organy administracyjne państwa członkowskiego stosujące prawo, obowiązane są do podejmowania wszelkich właściwych środków mających na celu zapewnienie wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów (w szczególności TWE lub obecnie TFUE), poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego z uwagi na rzekomy brak porównywalności krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu, w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego stoją w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, a sytuacja krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu jest obiektywnie porównywalna; - gdyby więc organ dokonał faktycznie obiektywnego porównania sytuacji Funduszu oraz krajowych funduszy inwestycyjnych to dostrzegłby, iż sytuacja tych podmiotów jest porównywalna, a w konsekwencji dopuszczenie zróżnicowanego sposobu opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych, wyłącznie z uwagi na miejsce położenia ich siedziby stanowi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co konsekwencji powinno doprowadzić organ do zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego i do przyznania stronie prawa zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych; 9) naruszenie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego wywiedzionej z TWE przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a oznaczającej, iż w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z regulacjami prawa wspólnotowego koniecznym jest przyznanie pierwszeństwa przepisom prawa wspólnotowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia w danej sprawie z pominięciem niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowego porządku prawnego, poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji w której przepisy prawa krajowego stoją w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, a sytuacja krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu jest obiektywnie porównywalna; - gdyby organ uwzględnił zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, to ze względu na porównywalność sytuacji Funduszu do krajowych funduszy inwestycyjnych, powinien był przyznać pierwszeństwo przepisom prawa wspólnotowego, uznać za dyskryminacyjny przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim przyznaje prawo do zwolnienia z podatku wyłącznie krajowym funduszom inwestycyjnym i przyznać skarżącemu prawo do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 10) naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania w stosunku do Funduszu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych między państwem członkowskim, a państwem trzecim, w szczególności art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, a Fundusz wykazał w wystarczający sposób, iż jego sytuacja jest porównywalna do sytuacji krajowych funduszy inwestycyjnych; - gdyby organ prawidłowo przeanalizował sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych pod kątem porównywalności i ocenił ww. podmioty jako obiektywnie porównywalne, a ze względu na sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym zastosował przepisy prawa wspólnotowego bezpośrednio i z pierwszeństwem przed przepisami prawa krajowego, to powinien był przyznać stronie prawo do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 11) naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) wprowadzającymi zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (m.in. Stanami Zjednoczonymi) w zw. z przepisem art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE) wprowadzającym zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, poprzez błędną wykładnię, polegającą na dopuszczeniu zróżnicowanego sposobu opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych, wyłącznie z uwagi na miejsce położenia ich siedziby i stwierdzenie, że zakres zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach, w sytuacji gdy fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (tak jak Fundusz) są w obiektywnie porównywalnej sytuacji co krajowe fundusze inwestycyjne, a z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika zakaz dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych (w tym również funduszy z państw trzecich) względem funduszy mających siedzibę w Polsce; - gdyby organ prawidłowo przeanalizował sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych pod kątem porównywalności i ocenił te podmioty jako obiektywnie porównywalne, a także dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, to ze względu na zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, w sytuacji gdy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. takie ograniczenie przewiduje organ powinien był bezpośrednio zastosować przepisy prawa wspólnotowego, a tym samym przyznać stronie prawo do zastosowania zwolnienia od zryczałtowane podatku dochodowego od osób prawnych; 12) naruszenie art. 217 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie kryteriów porównywalności wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji za uzasadnione i w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegające ustaleniu warunków zwolnienia nie na podstawie tego przepisu, lecz na podstawie wybranych przepisów ustawy o funduszami która nie stanowi ustawy podatkowej; - gdyby organ prawidłowo zastosował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. to zauważyłby, iż nie przewiduje on żadnych dodatkowych warunków, poza faktem funkcjonowania jako fundusz inwestycyjny na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w miejscu siedziby funduszu inwestycyjnego, a zatem zauważyłby, że kryteria porównywalności będące jednocześnie warunkami zastosowania zwolnienia nie mogą być wyprowadzone przez organ administracji publicznej z ustawy o funduszach, niebędącej ustawą podatkową, a w konsekwencji, iż takich warunków zwolnienia jak przyjął organ w decyzji organu pierwszej instancji nie można zastosować w stosunku do Funduszu; tym samym organ zauważyłby, że skarżącemu przysługuje bezwarunkowe zwolnienie na mocy przepisów prawa wspólnotowego stosowanych bezpośrednio i z pierwszeństwem przed przepisami prawa krajowego; 13) naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) poprzez ich łączne niezastosowanie z uwagi na rzekomy brak spełnienia warunków zwolnienia przez stronę w sytuacji, gdy zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) wyrażającym zasadę swobodnego przepływu kapitału powinno przysługiwać również funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. w Stanach Zjednoczonych, a w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia; - gdyby organ rozstrzygając kwestię prawa do zwolnienia uwzględnił przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i zauważył, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. swoim zakresem powinien obejmować również fundusze z siedzibą poza Polską, a także prawidłowo zastosował bezwarunkowe zwolnienie wynikające z tego przepisu, to powinien był przeprowadzać oceny spełnienia przez stronę warunków, których ustawodawca nie przewidział w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., lecz przyznać skarżącemu prawo do zwolnień podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jest on funduszem inwestycyjnym w rozumie przepisów obowiązujących w państwie siedziby. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg, obszernie argumentując i odnosząc się do poszczególnych zarzutów opisanych w skargach. Dalsze wzmacnianie swojej argumentacji i polemika między stronami prowadzona była w kolejnych pismach procesowych, a to; strony skarżącej z 25 sierpnia 2015r., Dyrektora Izby Skarbowej z 22 września 2015r. oraz ponownie strony skarżącej z 5 października 2015r. W pismach tych strony konsekwentnie podtrzymywały swoje stanowisko, powołując się (ze strony skarżącej) na korzystne wyroki WSA w Warszawie wydane co do tej samej strony w tym samym stanie faktycznym i prawnym oraz (ze strony organu) na fakt wykonania już przez Dyrektora IS zaleceń zawartych w przytoczonych wyrokach a zwłaszcza zwrócenia się o informacje do amerykańskiej administracji podatkowej oraz dokonanie w oparciu o nie oceny porównywalności funduszy działających na rynku amerykańskim i na rynku polskim czy wspólnotowym. Dostrzegając związek między rozpoznawanymi sprawami oraz bacząc na względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron, Sąd postanowił na rozprawie w dniu 29 września 2015r. skorzystać z możliwości wynikającej z art. 111 § 2 p.p.s.a. i połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Jak ustalił Sąd w oparciu o akta sprawy, wszystkie zaskarżone rozstrzygnięcia organu oparte są o identyczną podstawę prawną a ich stan faktyczny jest tożsamy nadto strony postępowania (identyczne we wszystkich trzech sprawach), są reprezentowane przez tych samych pełnomocników, których pisma procesowe są identyczne w każdej ze spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, Sąd doszedł do przekonania, że skargi A. zasługują na uwzględnienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji spowodowało niemożność oceny, czy powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w kontekście ustalonego stanu faktycznego (opartego w badanej sprawie wyłącznie na dokumentach) i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu wydanych decyzji, podkreślić na wstępie należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Aby zatem stan faktyczny ustalony przez organ także na podstawie dowodów z dokumentów, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie było jednak ku temu podstaw. Przedmiotem sporu było ustalenie czy Fundusz którego siedzibą są Stany Zjednoczone Ameryki podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego przez płatnika za lipiec 2005r., lipiec 2006r. i maj 2007r. w związku z wypłaconą mu dywidendą. Zdaniem Funduszu zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku. W stanie prawnym istotnym dla rozstrzyganej sprawy, przepis statuujący zwolnienie krajowych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust 1 pkt 10 powyższej ustawy) stanowił, iż "zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546)". Należy przypomnieć na wstępie - co nie jest kwestionowane przez obydwie strony postępowania - że Polska od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że od 1 marca 2004r. w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości, prawa wspólnotowego i zapewnienie mu należytej efektywności. W związku z koniecznością zapewnienia tej efektywności w orzecznictwie ETS-u określona została zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Stosownie natomiast do treści art. 63 ust. 1 TFUE (art. 56 ust. 1 TWE), zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. W kontekście tej zasady, mając też na uwadze fakt, że nie ma ona charakteru absolutnego, w relacjach z państwami trzecimi (z poza Unii Europejskiej) dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, jednak tylko takie, które mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści tzw. klauzul derogacyjnych (zawartych art. 64 ust. 1 TFUE (w art. 57 ust. 1 TWE) i (art. 65 ust. 1 TFUE (art. 58 ust. 1 TWE), Na tym tle uzasadniony jest pogląd, że automatyczna i bezkrytyczna odmowa przyznania zwolnienia funduszowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie, prowadziłaby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Poglądy te pozostają w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powołanym przez obydwie strony postępowania orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. (wyrok TSUE w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE. W powyższym wyroku TSUE stwierdził ponadto, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Trybunał zwrócił uwagę, że do środków zakazanych przez art. 56 TWE zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach. W tym kontekście w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami. Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powołanym wyroku wydanym w sprawie C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Do tego stanowiska nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych niżej wyrokach, także tych wydanych w analogicznych sprawach w stosunku do strony skarżącej; .por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1702/12 oraz II FSK 1284/12, wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/14 oraz III SA/Wa 1692/14 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III Sa/Wa 1789/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wyroki WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1542 - 1543/14 czy wreszcie najbardziej aktualne wyroki WSA w Warszawie z 11 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3236/14, z 16 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2667/14, z 14 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2721/14 oraz z 31 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3164/14 (wszystkie dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak więc z powyższego wynika, kluczową w sprawie kwestią, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej przez fundusz zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych przez skarżącą zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. A zatem, sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu analizowanego zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga precyzyjnego przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego wniosku, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie ocena, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości. Jak zaznaczono już wyżej, w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C 190/12, Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim dać odpowiedź na pytanie, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W ocenie Sądu – co wydaje się być niekwestionowane przez obydwie strony postępowania – w stosunkach polsko-amerykańskich istnieją skuteczne mechanizmy wymiany takich informacji pozwalające organom podatkowym na weryfikację informacji dostarczonych przez fundusz zagraniczny i organ z tej możliwości w badanej sprawie skorzystał, pozyskując stosowne informacje od amerykańskiej administracji podatkowej w trybie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania w związku z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Informacje te w powiązaniu z dokumentami przekazanymi przez stronę skarżącą stały się następnie bazą ustaleń faktycznych sprawy na podstawie, których organ dokonał jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Prawidłowość dokonania powyższych czynności czyli prawidłowość przeprowadzenia postępowania została następnie poddana badaniu sądu administracyjnego w związku ze skargami Funduszu, przy czym badanie to nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) a w szczególności art. 187 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy niezbędny do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Czynności te nie mogą polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz na dochodzeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. W ten sposób realizowana jest bowiem fundamentalna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Celem postępowania podatkowego jest bowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jego kompletnej i wyczerpującej oceny, dokonywanej w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, bez dowolności i przekroczenia granic swobodnej oceny. Ta ocena w badanych sprawach była tym bardziej istotna, że – jak zasadnie podkreślały organy podatkowe – ich rozstrzygnięcie ma specyficzną podstawę prawną bowiem zwolnienie, którego zastosowania domaga się Fundusz nie wynika bezpośrednio z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005, 2006 czy 2007 roku a jest wywodzone z ogólnej zasady swobody przepływu kapitału a więc prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych. Ta okoliczność więc także pogłębiała znaczenie oceny jakiej dokona organ podatkowy rozpatrujący sprawę. Zwracając uwagę na fakt, że krajowe przepisy podatkowe nie zawierają regulacji prawnych w zakresie badania porównywalności funduszy z państw trzecich a funduszy krajowych czy wspólnotowych organy prawidłowo odwoływały się w tym zakresie do tez zawartych w orzeczeniu TSUE z 10 kwietnia 2014r. sygn. C-190 wskazujących jednoznacznie, iż koniecznym jest ustalenie czy fundusze prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Rzetelnie i starannie kompletując materiał mogący posłużyć jako materiał dowodowy w sprawie organy pozyskały – w trybie o którym wyżej pisano - pewien zasób informacji wzbogacony dodatkowo dokumentami przedstawionymi przez skarżący fundusz. Dokonały następnie jego oceny jednakże ocena ta sprowadziła się de facto do wskazania trzech różnic jakie występują między porównywanymi instytucjami : w zakresie sposobu tworzenia i braku obowiązku uzyskania zezwolenia organu nadzoru finansowego zastąpionego w systemie amerykańskim jedynie rejestracją, której w ocenie organu może dokonać każdy podmiot; w zakresie szerszej możliwości inwestowania środków funduszu amerykańskiego oraz w zakresie sposobu zarządzania opartym w systemie amerykańskim na zarządzie i doradcy inwestycyjnym, świadczącym usługi z zakresu kontroli i nadzoru w przeciwstawieniu do polskiego czy unijnego funduszu zarządzanego przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Mając na uwadze powyższe porównania organ podatkowy stwierdził, że wszystkie te okoliczności świadczą o braku podobieństwa zasad funkcjonowania funduszu amerykańskiego do zasad funkcjonowania funduszy na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem Sądu jednak takie rozpatrzenie materiału zebranego w sprawie i taki sposób jego oceny nie może zostać zaakceptowany. Nie może być bowiem uznane za wystarczające przedstawienie trzech odmiennych elementów rozwiązań systemowych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych dla przesądzenia, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach odmiennych czyli nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Organy podatkowe nie wykazały też jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Tymczasem w orzecznictwie (wyżej powołane wyroki sądów administracyjnych) wskazuje się wyraźnie na wymóg wykazania przez organy podatkowe jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Porównania między funduszami należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ, nie może ono polegać wyłącznie na wskazaniu różnic między funduszami krajowymi i pochodzącymi z państw trzecich. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania funduszy amerykańskich, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli, przy czym nie muszą to być środki nadzorcze tożsame z funkcjonującymi w Polsce. Przykładowo, obowiązek zgłoszenia przez spółkę inwestycyjną działającą na podstawie przepisów prawa amerykańskiego do zarejestrowania funduszy inwestycyjnych do Komisji Papierów Wartościowych, też jest środkiem kontroli, czego organ nie zauważył. Także forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze czy w jakiej są zarządzane również nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu, tak fragmentaryczne porównanie, jakiego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, nie pozwala na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach odmiennych czyli nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Konsekwencją wskazanych wyżej niedoskonałości przeprowadzonego postępowania było stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uzupełnić swe postępowanie we wskazanym zakresie poprzez pogłębienie analizy przesłanek świadczących o występujących między funduszami różnicach i podobieństwach w kontekście szerokiego zakresu ich działalności i celu jakiemu służyć ma odmienne traktowanie funduszu działającego w systemie prawa amerykańskiego a przez to stwierdzenie czy pozbawienie go prawa do omawianego zwolnienia podatkowego nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału i czy nie jest przejawem nieuzasadnionej dyskryminacji. Nie chodzi przy tym o to, aby wykazać, że fundusze są lub nie są identyczne bowiem jak trafnie wskazała skarżąca, stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie podstawowego przedmiotu działalności i ogólnych zasad funkcjonowania, a nie o szczegółowe regulacje, ponieważ regułą jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności. Ta cecha występować będzie gdy organy podatkowe ustalą, że skarżący fundusz nie wykonuje działalności na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Podkreślić wyraźnie należy, że rozważania dotyczące istnienia lub braku porównywalności funduszów rezydentów i nierezydentów powiązane być muszą z rozważeniem i wykazaniem przez organy podatkowe jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Takich rozważań w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu zabrakło. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd oparł się na dorobku orzeczniczym TSUE oraz sądów krajowych, mając także na uwadze zasadność zachowania jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w stosunku do tego samego podatnika. Ta jednolitość nie była jednak wartością absolutną. Sąd wziął pod uwagę większe zaawansowanie postępowań podatkowych prowadzonych przez krakowskie organy podatkowe polegające na zwróceniu się do amerykańskiej administracji podatkowej i uzyskaniu materiałów dowodowych w sprawie i ich ocenie jednakże skoro ocena ta nie była oceną pełną, wyczerpującą przesłanki kompleksowego rozważenia materiału dowodowego sprawy nie mogła zostać zaakceptowana przez Sąd. Ten sam materiał był zresztą przedstawiany podczas rozpraw przed WSA w Warszawie i również nie został uznany za wystarczający i przesądzający sposób rozstrzygnięcia. Co do wyroku WSA w Gliwicach z 9 czerwca 2015r. sygn. I SA/Gl 1339/14, na który powoływał się Dyrektor IS, to w istocie dotyczył on innego stanu prawnego i innej sytuacji faktycznej a zatem nie mógł wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.