I SA/Kr 125/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2016 r. nadanym w placówce operatora pocztowego – Poczty [...] w dniu 30 grudnia 2016 r. P. .. Oddział w T. zwróciła się do Prezydenta Miasta T. o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Wniosek wpłynął do organu I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. Na uzasadnienie wniosku Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają urządzenia techniczne, mimo, iż były opodatkowane od ich wartości początkowej, co było nieprawidłowe, gdyż zd. Spółki nie odpowiadają one pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzeniu budowlanemu w prawie budowlanym i w związku z tym nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki budowle stanowią tylko konstrukcje trwale związane z gruntem tj. posiadające fundament. Ponadto aby dany obiekt mógł być uznany za budowlany, nie może być rozebrany i przeniesiony na inne miejsce bez przeprowadzenia robót ziemnych. Wskazane we wniosku urządzenia, będące uprzednio przedmiotem opodatkowania nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych – zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane ; są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. W następstwie tego wniosku organ I instancji uznał, że celowe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, niemniej ostatecznie przyjął, że jest ono bezprzedmiotowe z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustawowym terminie. Decyzją z dnia 27 października 2017 r. znak [...] Prezydent Miasta T. na podstawie art. 207 i 210 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, składając odwołanie., zarzucając , iż decyzja narusza przepisy prawa procesowego , jak i materialnego. Decyzją z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt: [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 art. 79 § 2, art. 165 § 1 i 3 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U z 2017 r. poz. 201) oraz art. 2 i art. 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz.1659) i § 1 pkt 6 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. z 2003 r. Nr 198 poz.1925) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności przywołało i omówiło przepisy art. 75 § 1 i art. 79 § 2 O.p. oraz art. 165 § 1 i 3 i art. 208 § 1 O.p. Dalej wskazało, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy datą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony jest data złożenia żądania przez podatnika w placówce operatora pocztowego, czy też data wpływu (doręczenia) takiego żądania organowi podatkowemu. Następnie SKO podniosło, że problem taki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w dorobku których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. W judykaturze wskazuje się, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, iż nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w sprawie w placówce pocztowej tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 O.p. Kolegium powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i literaturę wskazało, że należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Art. 12 § 6 O.p. odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania Zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w unormowaniu art. 165 § 3 O.p. Dalej SKO stwierdziło, że żądanie Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z końcem 2016 r. uległo przedawnieniu, co oznacza że stosownie do treści art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r. przez co wniosek nie może zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. .. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów: - art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i tym samym uznanie, iż skutki złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wiązać z chwilą doręczenia wniosku organowi a nie z chwilą jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku Spółki złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., - niewłaściwe zastosowanie nart. 233§ 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta T. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Prezydenta Miasta T. i o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez stronę skarżącą jeszcze zanim upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i tym samym jest on skuteczny, co obliguje organy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem podatnika stanowisko organu stoi w opozycji do materialnej normy wyrażonej w art. 12 § 6 pkt 2 O.p., która nie pozostawia wątpliwości, że termin na skuteczne wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostaje zachowany, gdy przed upływem terminu przedawnienia (tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 - przed końcem 2016) wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie nadany w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1113, ze zm.; dalej :P.p.). Nie do pogodzenia z tymi przepisami (art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) jest zatem interpretacja zaprezentowana przez organ odwoławczy, że dla możliwości merytorycznego rozstrzygania nie ma znaczenia data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ istotne jest, kiedy organ podatkowy pismo otrzyma. Takie wnioskowanie jest nie tylko sprzeczne z wykładnią literalną przepisów O.p., ale także z zasadą sprawiedliwości podatkowej, gdyż w związku z tym nie można byłoby wykluczyć sytuacji, w której wnioski o stwierdzenie nadpłaty dotyczące takich samych zagadnień nadane tego samego dnia przez dwóch podatników w różnych placówkach pocztowych operatora publicznego zostałyby doręczone organom podatkowym w różnych terminach - jeden przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a drugi po jego upływie. W takim wypadku, przyjmując sposób wykładni zaprezentowany przez organ odwoławczy, należałoby w znaczący sposób zróżnicować sytuację prawną dwóch podatników poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty zakończonego wydaniem decyzji merytorycznej stwierdzającej nadpłatę w stosunku do pierwszego podatnika, a umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w stosunku do drugiego, mimo że obaj podatnicy dokonali identycznych czynności i według art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. wnieśli w terminie swoje wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy przykład pokazuje, iż sprzeczne z zasadami państwa prawa jest interpretowanie jasno brzmiących przepisów prawa podatkowego w taki sposób, by zmieniać ich rozumienie na skrajnie profiskalne oraz różnicować skutki prawne w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej co do istoty sytuacji. Z tego powodu, zd. strony skarżącej, uznać należy wykładnię zaprezentowaną przez organ odwoławczy za niedopuszczalną, wykraczającą poza możliwy sens słów zawartych w art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Powyższego nie zmienia brzmienie art. 165 § 3 O.p., ponieważ przepisy proceduralne pełnią funkcję akcesoryjną względem przepisów materialnoprawnych, będąc przeznaczonymi do ich wykonania. W związku z powyższym, art. 165 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza początku terminu, od którego należy liczyć termin załatwienia sprawy przez organ podatkowy, ale właśnie jest wskazówką dla podatnika, że ten termin należy liczyć od dnia, w którym organ taki wniosek otrzymał. Wobec powyższego twierdzenie organu odwoławczego, iż otrzymanie przedmiotowego wniosku przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. skutkuje umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ spełnione zostały warunki zawarte w materialnoprawnych przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2. Dalej strona skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 79 § 3 O.p., który mówi, że: decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Tym samym, skoro Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy I instancji powinien wydać merytoryczną w tej sprawie decyzję, niezależnie od jego upływu w międzyczasie. Podsumowując, strona skarżąca wskazała, że złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2011 w dniu 30 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, było skuteczne i nie ma znaczenia, że wniosek został doręczony organowi w dniu 2 stycznia 2017 r. Wniosek ten efektywnie zainicjował wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które powinno zostać rozstrzygnięte wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie, a nie umorzeniem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sporna kwestia w nin. sprawie sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo umorzyły postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podatnika w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2016 r. i doręczony Prezydentowi Miasta T. w dniu 2 stycznia 2017 r. Zdaniem organów wniosek strony skarżącej jest spóźniony, bo wpłynął do organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko zajmuje strona skarżąca, która uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Zd. Sądu uprawnionym w tym sporze jest stanowisko strony skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zarówno data nadania wniosku przez podatnika, jak i data wpływu wniosku do organu, nie są przez strony kwestionowane. Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym – w przypadku jego uchybienia- utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem jednego przypadku określonego w art. 79 § 4 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2016, str. 505). Termin ten nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Kluczowym dla rozstrzygnięcia nin. sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79 § 2 O.p. zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu. Takie stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wzięło się być może z niedokładnej i pobieżnej analizy przywołanego i cytowanego w decyzji wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1290/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to jak wskazuje samo SKO Sąd analizował przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. i zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Analizowany przez Sąd w tym wyroku przepis odnosi się do działań organów, a nie do czynności podatnika. Skoro uzależniają one czynność organu polegającą na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł podjąć powyższe czynności (wydać stosowne postanowienie w tym zakresie). W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem organ nie dysponuje bowiem wiedzą na powyższy temat. Jednakże przepis art. 79 § 2 O.p. odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 O.p. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do terminów procesowych, jak i materialnych, które to stanowisko od lat ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Do organu przepis ten skierowany jest o tyle, że nakazuje mu uznać, iż podatnik nadając pismo (wniosek) w placówce pocztowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożył pismo w dniu nadania, a więc zachował przewidziany prawem termin. Zd. Sądu, strona skarżąca w skardze słusznie podnosi, że przyjęcie sposobu wykładni przepisu art. 79 § 2 O.p. dokonanej przez organy w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie organowi nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego. Reasumując, organy obydwóch instancji, dokonały w zakresie rozumienia zwrotu "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty", błędnej wykładni przepisu art. 79 § 2 O.p, w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd uchylił, zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta T. na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a i lit. c . O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.