I SA/Kr 1250/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 23 lipca 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 25.03.2021r. nr [...], którą określono Z.N. (Skarżącemu) przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym liniowym za rok 2016r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonanie ww. zobowiązania podatkowego. Decyzje te zostały wydane w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 22.12.2020r. wobec Skarżącego Z.N. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego pod nazwą U. z siedzibą w N., w zakresie należnych zobowiązań wobec budżetu państwa w podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym za okres od 01.01.2016r. - 31.12.2016r. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjaśnił, że zostały spełnione przesłanki z art. 207 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, (dalej O.p.). określenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym liniowym za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokościach oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazana wyżej decyzją z dnia 23.07.2021r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji dokonał wykładni art. 33 O.p. Następnie podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że decyzja została wydana w toku kontroli podatkowej. Następnie przypomniał, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia jako że nie jest postępowaniem wymiarowym, nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji Organ I instancji przywołał ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli podatkowej) i przedstawił na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Protokół kontroli znajdujący się w aktach sprawy, doręczony w dniu 28.04.2021r., zawiera dane po kontroli i potwierdza ustalenia kontroli w zakresie rozliczenia deklaracji VAT - 7, a także PIT- 36L za 2016r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Organ I instancji nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie właściwego przedstawienia danych, na podstawie których wysokość przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego została określona (w zakresie podatku dochodowego liniowego za 2016r.), co pozwoliło Organowi odwoławczemu poddać te dane i przeprowadzone wyliczenia pełnej kontroli i ocenie. Innymi słowy, wyliczenie przez Organ I instancji przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego (jej szacunkowej wysokości) objętej zabezpieczeniem, nie budzi zastrzeżeń tut. Organu. Przytoczono zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku dnia 06.09.2012r. sygn. akt I SA/Ol 368/12 "Skoro bowiem w świetle art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała, to można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości. Taki zaś punkt wyjścia w znacznym stopniu ogranicza obowiązki organu." Zatem również okoliczności związane z kwestionowaniem prawa odliczenia transakcji będą szczegółowo rozpatrzone przez Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania Podkreślono również, że w sprawie zaistniała także uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. Zaznaczono, że Skarżący dokonał nieprawidłowych odliczeń podatku naliczonego. Faktury stanowiące podstawę do ww. odliczeń zaewidencjonowane w rejestrze nabyć towarów, a wystawione przez firmę D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury". Zatem Podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego i tym samym zaniżył należne zobowiązanie podatkowe, co w świetle przedstawionych wyżej ustaleń, może świadczyć o działaniu świadomym. Kontrolujący przeprowadzając badanie ksiąg (podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry zakupu VAT) uznali, że księgi te prowadzone były nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego VAT za 2016r. Tym samym Organ I instancji prawidłowo uznał, iż zasadnym jest określenie przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika. Zaakcentowani, iż ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w postaci zaniżania zobowiązania podatkowego przez dłuższy czas oraz unikania obowiązku zapłaty podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że ma zaległości podatkowe, także za inne okresy, niż objęte postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, a ponadto kontakt z nim jest utrudniony. W skardze zarzucono naruszenie 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. - poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) i dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika pomimo niewykazania okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami), bez uwzględnienia posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania; 3) art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez pominięcie dowodów wskazujących na brak świadomości co do ewentualnej przestępczej działalności jego kontrahentów; 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 188 O.p. - poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący nie nabył towarów od jednego z kontrahentów, a transakcje z nim były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia faktycznego będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków na istotne dla rozstrzygnięcia fakty; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - polegające na niepodjęciu działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Brak przeprowadzenia dowodów stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej; 6) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - dotyczącego wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym poprzez błędną i niezgodną z intencją stron interpretację oświadczeń stron dotyczącą zdarzeń gospodarczych. Cyt. przepis stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego liniowego wraz z odsetkami. Organ prawidłowo powołał się na art 33 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W oparciu o § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97)). Skoro jak wyżej wykazano postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, to w postępowaniu tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest również celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W tym względzie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji na materiał dowodowy, z którego wynika pozorność dokonywanych transakcji z kontrahentem, co miało wpływ na wysokość zobowiązania. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie idzie o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Otóż niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2020 r wydany w sprawie I SA/Łd 214/20). W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadniona obaw, to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. (patrz wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r wydany w sprawie III SA/Wa 226/20). Na podkreślenie zasługuje również fakt, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 o.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Konieczne jest wykazanie "uzasadnionej obawy", a nie udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. (patrz wyrok NSA z dnia 24 września 2020 r wydany w sprawie sygn. akt I FSK 1975/17 ) Dlatego tez orzekając o ustanowieniu zabezpieczenia, organ nie musi wykazywać się pewnością, popartą dowodami, że strona nie wykonana zobowiązania podatkowego. Organ musi wykazać istnienie uzasadnionej obawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że już sam fakt posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji upoważniał organy skarbowe do stwierdzenia "uzasadnionej obawy" że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jeszcze raz przypomnieć należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 o.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Konieczne jest wykazanie "uzasadnionej obawy", a nie udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli) zakwestionowano prawidłowość dokonanych przez Pana odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług, dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez Pana A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. (NIP [...]) z siedzibą w N. Podczas ww. kontroli - co potwierdza treść zaskarżonej decyzji - stwierdzono, że ww. faktury wystawione w 2016r. przez Pana A.P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami Pan A.P. został z dniem 24.06.2015r. wykreślony z rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym w N., a w kontrolowanym okresie: - nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży VAT, rejestru zakupów VAT; - nie składał prawem wymaganych deklaracji VAT-7K za okres od stycznia do października 2016r.; - posługiwał się nierzetelnymi dokumentami zakupu pozorując dokonane transakcje, tj. posługiwał się fakturami rzekomo wystawionymi przez Pana M.S. w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Pan S. nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz Pana A.P.; - wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury"; - w ramach prowadzonej działalności wszelkich rozliczeń dokonywał w formie gotówkowej. Ponadto ustalono, że jedynym kontrahentem firmy D. dokonującym za jej pośrednictwem zakupu towarów była firma U. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Podatnika, towar sprzedawany Panu Z.N., był kupowany wyłącznie w firmie S., w N. Faktury wystawione przez firmę D. stanowiły 60% wydatków Skarżącego. Faktury te opiewały w kontrolowanym okresie na łączną kwotę [...] zł netto. Wszystkie transakcje pomiędzy ww. podmiotami były dokonywane w formie gotówkowej. Zakupiony towar figurujący na zakwestionowanych fakturach nie mógł być dostarczony Podatnikowi przez Pana A.P., gdyż ten go nie posiadał (co zostało wykazane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D.). Ponadto w omawianej sprawie, kontakt z podatnikiem w toku postępowania był utrudniony, był nieobecny w miejscu powadzenia działalności gospodarczej powołując się na urlop lub chorobę. Prawidłowo organy podatkowe zwróciły także uwagę na istniejące zadłużenie. Z tych też względów należy uznać, że spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.