I SA/Kr 1251/10

Sygn. akt I SA/Kr 1251/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r., sprawy ze skargi J. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego; skargę oddala. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lutego 2009r. nr [...] wszczęto wobec J.P. postępowanie kontrolne obejmując nim źródła pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2007. W dniu 10 lutego 2010r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek J.P. o zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...], które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2009r. nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, od której złożył on odwołanie do organu II instancji. J.P. zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią postanowienia Dyrektora UKS do akt postępowania dołączono kserokopię wspomnianej decyzji. Skoro zaś decyzja ta ma wywrzeć jakiekolwiek skutki prawne, w szczególności stanowić podstawę czynienia ustaleń w zakresie kapitału początkowego, winna cechować się ostatecznością. W takiej sytuacji aż do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w tamtej sprawie zasadnym wydaje się być zawieszenie postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 2 marca 2010r. nr [...] odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego, powołując się na brzmienie art. 201 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wskazane przez podatnika postępowanie dotyczyło badania wydatków poniesionych w 2003r. oraz źródeł ich pokrycia, a analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że J.P. poniósł w 2003 r. oraz w latach poprzednich wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2003r. i w latach poprzednich wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2003r. i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W ocenie organu I instancji przedmiotowa decyzja nie stanowi zagadnienia wstępnego warunkującego możliwość ustalenia stanu faktycznego za 2004 - 2007r. W zażaleniu na to postanowienie J.P. powtarzając w istocie swą wcześniejszą argumentację wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie zgodnie z pierwotnym żądaniem, względnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem dnia 24 maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, że analiza art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwala na stwierdzenie i wskazanie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Po pierwsze, musi wyłonić się ono w toku postępowania. Po drugie jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu. Po trzecie rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy. I wreszcie po czwarte istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, iż określona w art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. W okolicznościach faktycznych sprawy, zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Podkreślono przy tym, że postępowania za 2003r. oraz za lata 2004 - 2007 są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organ kontroli skarbowej dokonuje odpowiednich odrębnych ustaleń. Co oczywiste, nie ma przeszkód, aby organ w jednym postępowaniu korzystał z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to jednak organu ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów, w każdym z tych postępowań. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.P. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 217 w związku z art. 210 § 4, art. 120 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia polegające na lakonicznym wskazaniu niektórych braków oraz wad ujawnionych w postępowaniu kontrolnym oraz pominięcie ich prawnej oceny w odniesieniu do złożonego zażalenia, czym to w rażący sposób utrudniono skarżącemu podjęcie jakiejkolwiek polemiki oraz naruszono jego uprawnienia, jako strony w postępowaniu. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że prawomocne i ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego dotyczącego roku 2003r. nie jest kwestią prejudycjalną dla rozstrzygnięcia w sprawie roku 2004 i lat następnych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w uzasadnieniu zakwestionowanego rozstrzygnięcia ograniczył się do sformułowania oceny prawnej, zaniedbując w zupełności odniesienie swych rozważań do okoliczności faktycznych sprawy. Skoro organ podatkowy włącza do materiału dowodowego dotyczącego lat 2004-2007 decyzję za 2003r., to znaczy, że rozstrzygnięcie za ten rok ma znaczenia dla rozstrzygnięcia za lata następne. Teza taka jest tym bardziej uzasadniona, że w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za 2003r. sam zawiesił postępowanie, do czasu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Podkreślił przy tym, że materiały zgromadzone w postępowaniu za 2003 rok zostały zgromadzone wadliwie oraz nierzetelnie, co będzie rzutowało na ocenę materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym za następne lata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że zaskarżone postanowienie wbrew stanowisku strony odpowiada rygorom formalnym przywołanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił również, że zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2010r.) postępowania odwoławczego, dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie ma związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem. Zawieszenie to miało związek z wystosowaniem zapytania do innego organu państwowego. Nie ma ono jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy). Oceniając zaskarżone postanowienie organu II instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r.), organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. W ocenie Sądu - wbrew zapatrywaniu skarżącego - nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. i lata następne, gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za 2003r. Przytoczyć można w tym miejscu zapatrywania orzecznictwa oraz doktryny analizujących zagadnienia w analogicznych sprawach. W wyroku z dnia 7 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99 (LEX nr 76798), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określenie wysokości podatku dochodowego za 1997r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych. Podobnie, nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług np. za styczeń 2007r. w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2006r. (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. II). Wreszcie, jednolite jest orzecznictwo w sprawach dotyczących wpływu rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego na wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym VAT skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100). Powyższe przykłady wprost lub pośrednio ilustrują zasadę, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiając zawieszenia postępowania trafnie wskazał, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu kontrolnym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. nie mają wpływu na prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nieujawnionych źródeł przychodów za lata: 2004 - 2007. Argumentem potwierdzającym zasadność skargi nie może być okoliczność, że organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Jak wynika z treści załączonego do akt sprawy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2010r. nr [...], zawieszenie nastąpiło z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do czasu otrzymania informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., a skarżący nie wykazał związku pomiędzy zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. z podanej wyżej przyczyny, a koniecznością zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata: 2004 – 2007. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia w postępowaniu przepisów art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienia organów obydwu instancji zawierają wszelkie elementy formalne. Strona skarżąca nie precyzuje, jakie dokładnie elementy uzasadnienia dotknięte są ogólnikowością lub zawierają błędy co do faktów i interpretacji. Należy jednak wskazać, że postanowienia te dotyczące odmowy zawieszenia postępowania i uzasadnienia winny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wymogi te zostały spełnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.