I SA/Kr 1258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 107.217,00 zł (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych, 00/100 ). Decyzją z dnia 23.6.2014 r. znak: [...], w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki B. Spółka Europejska z siedzibą w H. Oddział w [...], będącej następcą prawnym spółki B. S.A. z siedzibą w K. - za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2010r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wskazany w decyzji okres stwierdzono, i składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o jakich mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Ustalono, że spółka B. wykonywała czynności opodatkowane akcyzą w całym okresie objętym ww. postępowaniem kontrolnym: będąc zarejestrowanym handlowcem spółka w ww. okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 27101945, które to nabycia podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nabycia te deklarowane były w załączniku [...] do deklaracji [...] według stawki w wysokości 232,00 z/1.000 litrów. Spółka dokonywała również krajowych zakupów oleju opałowego. Towar ten następnie był sprzedawany dalszym odbiorcom. W związku z powyższym organ postanowił dokonać zbadania kompletności i rzetelności oświadczeń, do przechowywania których zobligowana była spółka. Jak dalej wskazano w motywach decyzji, czynności kontrolne przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego pozwoliły zgromadzić materiał, z którego wynika, że spółka nie dopełniła wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 12 i 14 ustawy o podatku akcyzowym uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 z/1.000 litrów. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły w pierwszej kolejności oświadczeń w przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, niespełniających zdaniem organu wymogów uprawniających do zastosowania podanej - preferencyjnej - stawki podatku. Ustalono bowiem, że spółka składała do urzędu celnego oświadczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zamierzała dokonać nabyć wewnątrzwspólnotowych - z informacją, że olej opałowy, który będzie przedmiotem nabycia w miesiącu następnym zostanie odsprzedany lub zużyty wyłącznie na cele opalowe. Jak wskazano dalej, kontrolowana spółka jako zarejestrowany handlowiec prowadziła ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (w tym nabycia oleju opałowego) z podaniem m.in. daty przyjęcia, rodzaju i ilości wyrobu akcyzowego. Mimo to do poszczególnych nabyć nie były składane stosowne oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 11 ustawy. Jak wyjaśnił organ, oświadczenia dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do art. 89 ust. 12 ustawy powinny zawierać określone elementy. Tymczasem, oświadczeń składanych przez spółkę nie można powiązać z konkretnym nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Oświadczenia te nie zawierały ponadto ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz czytelnego podpisu (a jedynie odręczne parafki). Wobec powyższego, z mocy art. 89 ust. 16 ustawy, stanowiącym że w przypadku naruszenia przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie w art. 89 ust. 5-15 warunków, podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie stawki podatku akcyzowego w kwocie 232,00 z/1.000 litrów. W takim przypadku ustawodawca nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1.822,00 z/1.000 litrów. Kolejnym uchybieniem, na jakie zwrócił uwagę organ, był brak przechowywania przez spółkę oryginałów oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej spółka B. zarzuciła szereg uchybień o charakterze zarówno procesowym, jak i odnoszących się do naruszeń prawa materialnego. Decyzją z dnia 20.10.2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.2.2014 r., sygn. P 24/12, które w jego ocenie rozwiewa wątpliwości w zakresie zgodności regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywiedzioną z Konstytucji zasadą proporcjonalności. Organ stwierdził, że w świetle jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a., wpływu na zmianę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogły mieć podnoszone przez spółkę argumenty o możliwości weryfikacji na podstawie innych danych, czy cel regulacji określony w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. został zachowany, bowiem tego rodzaju okoliczność nie leży w gestii organu podatkowego, którego zadaniem jest wyłącznie weryfikacja, czy spełnione zostały warunki opodatkowania nabycia oleju opałowego stawką preferencyjną. Dyrektor IC podkreślił, że przedmiotowa norma prawna nie dopuszcza jakiegokolwiek następczego dowodzenia spełnienia warunków w oparciu czy na podstawie danych, dokumentów bądź okoliczności nie przewidzianych pierwotnie przez ustawodawcę. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego spółka B. ponownie podniosła szereg zarzutów mających jej zdaniem świadczyć o niezasadności decyzji organu II instancji, i w konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił jednak argumentacji skarżącego i skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania wskazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego w nim udziału, zgromadzono i wszechstronnie oceniono, zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, czego emanacją są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Czyniąc ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych, gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności, których dotyczą. Prawidłowo też w kontekście dyspozycji art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej nie uznano częściowo za dowód ksiąg podatkowych skarżącej, skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem sądu nie przekroczono również granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Oceny te nie wykraczają poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie noszą cech dowolności czy powierzchowności. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, 188 czy art. 122 tej Ordynacji. W konkluzji sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącego i przedstawiły stanowisko w węzłowych kwestiach. Za nieznajdujące akceptacji sąd uznał również podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszeń prawa materialnego. Jak wskazał, istota rzeczy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca spółka naruszyła zasady określone w przepisach art. 89 ust 11, 12, 14 i 15 u.p.a., a w konsekwencji czy istniały poprzez art. 89 ust 16 podstawy do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. Odwołując się do obowiązujących w tej materii przepisów, tj. art. 89 ust. 5, ust. 11, ust. 12, ust. 14 oraz ust. 15 u.p.a., sąd wskazał, iż są one jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych. Tym samym nie można - jak chce skarżąca spółka - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne uznawać za istotne, zaś inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Dalej sąd wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły by być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Nie można więc czynić zarzutu, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące operacje gospodarcze w sposób odbiegający od zasady transparentności jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji. W ocenie sądu, skoro nałożony obowiązek jest jasny, a sposób jego realizacji nie jest nadmiernie uciążliwy, to brak podstaw, aby uznać, że regulacja prawna będąca źródłem sporu w niniejszej sprawie nie równoważy interesu publicznego i ważnego interesu strony. Także regulacje prawa wspólnotowego wskazują jednoznacznie, iż kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny również odwołał się do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.2.2014 r., sygn. P 24/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (tj. przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem sądu przywołany judykat znajduje zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie. Z tych wszystkich względów sąd uznał, że zasadnie organy uznały, iż skarżąca spółka uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń w określonej w przepisach formie (czego nawet sama nie kwestionowała), a skoro tak, to musiało to skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Oświadczenia składane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych, konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację zaprezentowaną przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 31.08.2017 r. uchyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13.02.2015 r. W pisemnych motywach ww. rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny podkreślił, że na przestrzeni ostatnich lat poglądy orzecznictwa odnośnie oceny braków oświadczeń składanych przez podatnika znacznie ewoluowały. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło by podstaw stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze - tj. wówczas, gdy są one nieistotne - muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do innych wyroków tego Sądu, wydanych w sprawach o sygn. I GSK 504/14, I GSK 503/14 oraz I GSK 502/14, przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych. Zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał, jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach, podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie w oparciu o tego rodzaju treść domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki jest prezentowany również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustaw z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą obok poddanej wyżej analizie przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia, zaś dokonana zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12 kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wbrew błędnej opinii Sądu I instancji była odpowiedź TSUE na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu (sprawa I SA/Wr 562/14) dotyczące zgodności stosowania art. 89 u.p.a. z prawem wspólnotowym. TSUE wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 orzekł, że dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast.) oraz zasad proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy energetycznej opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TSUE uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej (pkt 34 ww. wyroku). TSUE wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, i nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku). W konsekwencji dyrektywę energetyczną i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku). Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-ŚWIT, ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej, ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (podobne wyroki TSUE zapadły w sprawach: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C 13/91 i C 113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C 119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; EZ, C 115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że przywołany wyrok TSUE w sprawie ROZ-ŚWIT dotyczy wprawdzie bezpośrednio składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, czyli regulacji art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a, jednakże cel przepisów będących podstawą orzekania w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a.) jest tożsamy, a brzmienie zbliżone, wobec czego przywołane tezy będą miały w sprawie pełne zastosowanie. W ocenie sądu kasacyjnego przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a więc zasadę proporcjonalności. Zadaniem oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a., jest umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Zaprezentowana wykładnia jest zgodna z zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i jednocześnie przeczy językowej wykładni art. 89 ust. 11-12, 14-16 u.p.a. przyjętej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Nie każdy bowiem brak formalny oświadczenia powoduje konieczność jego dyskwalifikacji i zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 pkt 1 u.p.a. Również podniesione przez skarżącą zarzuty proceduralne okazały się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne. Sąd podkreślił, że bezpośredni wpływ na ich zasadność miała przedstawiona wyżej interpretacja przepisów art. 89 ust. 5-16 u.p.a. Nie można bowiem, jak zaznaczył Sąd, poprzestać przy badaniu prawidłowości złożonych przez podatnika oświadczeń tylko na ich częściowych błędach formalnych. Uchybienia oświadczeń, które dyskwalifikują takie oświadczenia to te, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy i transakcji, a więc informacji, które uniemożliwią zbadanie, czy olej nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też sprzedany w kraju, został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.08.2017 r. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.04.2014 r., sygn. II OSK 2686/12, Sąd stwierdził, że pojęcie wykładni prawa użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Z kolei w wyroku z dnia 20.09.2006 r., sygn. II OSK 1117/05, NSA uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy, o których mowa w art. 134 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 3, art. 183 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych, art. 89 ust. 11 u.p.a. w brzmieniu pierwotnym wskazywał, że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Stosownie natomiast do ustępu 12 cyt. przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 11, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16), tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów zamiast preferencyjnej stawki 232,00 zł/1.000 litrów. Nie ulega wątpliwości, że obowiązujące ówcześnie, a powołane powyżej przepisy, w sposób niezwykle rygorystyczny i sformalizowany traktowały spełnienie wymogów w nich określonych. Skutkiem niedochowania któregokolwiek z nich, jak w większości przyjmowały organy podatkowe, a także sądy administracyjne, był brak możliwości skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy. W takich sytuacjach niemal bez wyjątku uznawano, że ww. podatek winien by naliczany zgodnie z ustępem 16, tj. według stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów. Nie zwracano przy tym szczególnej uwagi na fakt, czy deklarowany olej opałowy faktycznie wykorzystywany był na cele grzewcze - z założenia nadając większe znaczenie składanym oświadczeniom anieli rzeczywistemu przeznaczeniu ww. wyrobów akcyzowych. Pociągało to za sobą konieczność kwestionowania oświadczeń, które z różnych - bardziej lub mniej istotnych względów - nie odpowiadały formalistycznym warunkom określonym przez ustawodawcę. To z kolei oznaczało, że podatnik, który wykorzystywał olej zgodnie z deklarowanym celem, ale w jego oświadczeniu stwierdzono pewne uchybienia (np. jak w rozpatrywanej sprawie, w zakresie podpisu), zmuszony był do zapłaty akcyzy według podanej wyżej, nie-preferencyjnej stawki. Przedstawiony wyżej stan stał się źródłem licznych wątpliwości, a także wynikłych na ich tle sporów pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, rozpatrywanych przez sądy administracyjne, zmuszone wypowiedzieć się co do tych wzbudzających kontrowersje zapisów ustawy. Jak już wspomniano, zasadniczo sądy - przynajmniej na początku obowiązywania ww. przepisów - odpowiadały się za czysto literalnym ich odczytywaniem. Słusznie jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wspomniana wykładnia na przestrzeni lat przeszła swoistą ewolucję, od stricte językowej i rygorystycznej do uwzględniającej także aspekty systemowe i celowościowe. Sąd kasacyjny zaakcentował fakt, że istotne z punktu widzenia powołanych przepisów winno być ustalenie rzeczywistego wykorzystania nabywanego oleju, stąd kontrola organu winna zmierzać przede wszystkim w kierunku zbadania ww. okoliczności. A zatem, jeśli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że przedkładane oświadczenia spełniają ustawowe wymogi. Jeśli więc dostrzeżone przez organ podatkowy uchybienia nie niweczą wskazanej funkcji, jaką jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego, to uznać należy, że nie powinny one wpływać na możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku. Rzecz jasna, co jeszcze raz należy podkreślić, nie chodzi tutaj o każdy rodzaj uchybień, a tylko takie, które nie przekreślają ww. funkcji, tj. pozwalają organowi podatkowemu na dokonanie rzetelnej kontroli w zakresie wykorzystania danego wyrobu akcyzowego, a więc dają możliwość łatwej identyfikacji rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Chodzi więc tylko o wady nieistotne, do których, jak się wydaje, można zaliczyć np. umieszczenie na oświadczeniu nieczytelnej parafy, jeśli z pozostałych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wynika, kto jest wystawcą przedmiotowego dokumentu. Na gruncie stosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. w sprawie I SA/Wr 562/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 Trybunał orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Cytowane orzeczenie wprowadziło pewien wyłom w dotychczasowym podejściu organów podatkowych do rozpatrywanego zagadnienia. Wprawdzie mowa w nim jest o niezłożeniu przez podatnika oświadczenia, to jednak ogólny sens sprowadza się do stwierdzenia, że póki nie zostanie zakwestionowane przeznaczenie oleju na cele grzewcze, podatnik ma prawo skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jednocześnie w wyroku z dnia 11.10.2017 r. sygn. akt I GSK 1592/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Konsekwencja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy, takiej jak dla olejów napędowych, jest nieproporcjonalna dla wagi uchybienia, w związku z uzyskaniem oświadczenia częściowo niekompletnego, jeżeli braki bądź błędy dotyczą danych nieistotnych z punktu widzenia zapewnienia możliwości weryfikacji obrotu olejem opałowym. Wspomniany ustęp 16 został istotnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2015r. Ustawodawca zmienił art. 89 ust. 16 u.p.a., uznając, że sankcyjna stawka będzie miała zastosowanie nie z urzędu z powodu każdej wady oświadczenia, lecz dopiero gdy w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustali się, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a u.p.a., nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustali się nabywcy tych wyrobów. Od 1 stycznia 2015 r. pierwszorzędnego znaczenia nabrało więc faktyczne wykorzystanie wyrobu, a nie formalnie poprawne wypełnienie formularza przez odbiorcę Ciężar wykazania, że podatnik wykorzystuje zakupiony olej na cele inne niż opałowe, spoczywa obecnie na organie podatkowym. Nie wystarczy już samo niespełnienie formalnych wymogów w zakresie oświadczeń składanych temu organowi. Jeśli organ ma wątpliwości co do rzeczywistego przeznaczenia ww. wyrobu akcyzowego, ma obowiązek okoliczność tę ustalić w ramach odpowiedniego postępowania. Organy celne dokonując weryfikacji przedłożonych przez skarżąca dokumentów skupiły się na rygorystycznej , językowej wykładni art. 89 ust 16 u.pa. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. powołując się na te linię orzecznictwa , która taką wykładnię akceptowała . Mając to na uwadze zakwestionowano między innymi oświadczenia podatnika , które nie zawierały czytelnego podpisu. Zwrócić należy uwagę , że tego typu uchybienie wywoływało liczne kontrowersje w poprzednim stanie prawnym . Zwracano bowiem uwagę , że złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce, wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie (nieczytelna parafa, złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia wątpliwości co do wystawcy podpisu. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 321/14, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Wr 432/14, wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96). Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę składającą oświadczenie, który powinien być uwzględniany w wykładni tego pojęcia, jest wszak umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter pisma nie jest w stanie podpisać się czytelnie jednym z możliwych rozwiązań jest wyrobienie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką firmową jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze (tak np. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Wr 432/14). Również w ocenie Sądu w świetle aktualnej wykładni spornych przepisów jako zbyt rygorystyczne należy uznać podważanie prawidłowości spornych oświadczeń w sytuacji posiadania przez skarżącą ich kopii. Nie ulega wątpliwości , że czytelna kopia oświadczenia umożliwia weryfikacje odbiorcy oleju napędowego . Organy zatem skupiły się na weryfikacji oświadczeń pod względem formalnym nie badały natomiast czy posiadane przez skarżącą dokumenty pozwalają na ustalenie olej nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też sprzedany w kraju, został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe uwzględnią wskazania i ocenę prawną wyrażone w niniejszym wyroku, skupiając się na ustaleniu czy posiadane przez skarżąca dokumenty pozwalają na identyfikację odbiorców i nabywców oleju pod kątem ustalenia jego przeznaczenia . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 135. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: ustawy P.p.s.a.).. Na wniosek skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 107.217,00 (100.000,00 zł + +17 zł +7.200,00 zł.), obejmującej uiszczony wpis sądowy od skargi, który to wpis został pobrany, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153), co orzeczono w punkcie drugim wyroku.