I SA/Kr 126/07

Sygn. akt I SA/Kr 126/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008r., sprawy ze skargi A. M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Uzasadnienia W dniu [...] września 2005r. A. M. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki[...], o pojemności skokowej silnika 2976 cm3, roku produkcji [...] i nr nadwozia [..]- za kwotę 13.569,60 Euro (faktura z dnia [...] września 2005r.), przy czym wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 26.751,00 zł, który obliczył przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 49,6%. Wnioskiem z dnia [..] września 2005r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że wpłacony podatek był nienależny, a to z uwagi na sprzeczność przepisów art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które były podstawą dla samoobliczenia podatku, z art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską powoływanego dalej jako "TWE"), zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi; zakaz ten stosuje się do ceł o charakterze fiskalnym. Obok tego przepisy ustawy naruszać też mają art. 90 TWE stanowiącego, iż żaden z członków Wspólnoty nie będzie nakładać na produkty innych członków Wspólnoty, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe; ponadto żaden członek Wspólnoty nie będzie nakładać na produkty innych członków Wspólnoty takich opłat wewnętrznych, które mogłyby pośrednio stanowić ochronę dla innych działów produkcji. Decyzją z dnia[...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz jej zwrotu z tytułu opisanego wyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Odpowiadając na argumenty przytoczone przez podatnika organ podatkowy stwierdził, iż art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową jedynie nad ustawami, nie mają one zaś pierwszeństwa przed Konstytucją RP, która jest najwyższym prawem RP. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG) - państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Opodatkowanie wyrobów niezharmonizowanych (w tym samochodów) pozostaje zatem w wyłącznej gestii ustawodawcy w poszczególnych państwach członkowskich. Organ zauważył w konsekwencji, że wydając decyzję w indywidualnej sprawie organ zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa, a dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku akcyzowego było zgodna z ustawą o podatku akcyzowym. Przedmiotem kompetencji organów administracji publicznej nie jest przy tym ocena zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami międzynarodowymi (wspólnotowymi). W odwołaniu od tej decyzji podatnik działając przez swego pełnomocnika zażądał jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zarzucając organowi oparcie się na art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy przepisy te są sprzeczne z art. 25 i art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni jego stanowisko. W dniu [...] września 2006r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] na zasadzie art. 156 § 1 pkt 2 kpa, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 25 i art. 90 TWE, które powinny znaleźć zastosowanie zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji. W konsekwencji zastosowania przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym - doszło także do naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który formułuje zasadę praworządności. W piśmie z dnia 29 września 2006r. pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, że Rzecznik Generalny ETS w opinii przedstawionej w dniu 21 września 2006r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (sygn. akt C-313/05) uznał, że stosowana w Polsce wysoka akcyza na używane samochody sprowadzone z krajów Unii Europejskiej jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia[...]nr [...]. Rozpoznając wniosek podatnika w oparciu o właściwą podstawę prawną, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego miała swą podstawę prawną w postaci przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ podatkowy powołując się w sentencji wydanej decyzji na właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego potwierdził swoje działanie zgodnie z zasadą praworządności. Dyrektor Izby Celnej podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa wspólnotowego. Decyzja nie została zatem także wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] nr [...] nie narusza rażąco prawa. Dodatkowo wytknięto organowi, iż ten uchybił art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że nie umożliwił podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału i wydał zaskarżoną decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami wyznaczonego postanowieniem z dnia[...] W związku z tym zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania podkreślono raz jeszcze, iż w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym ciąży również na organach administracyjnych. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową, a postępowanie w tej sprawie jest odrębne od postępowania wymiarowego i nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określania wysokości zobowiązań podatkowych. W związku z tym podzielając stanowisko wyrażane dotychczas w sprawie organ odwoławczy uznał, iż zasadnie odmówiono podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że uchybienie organu pierwszej instancji polegające na wydaniu decyzji w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy strona de facto nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z tego przepisu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik A. M. zażądał uchylenia wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tzn. wbrew obowiązującym przepisom prawa wspólnotowego. Zdaniem strony skarżącej powołującej się na orzecznictwo sądów administracyjnych w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Istnieje bowiem oczywista sprzeczność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych. Zgodnie z zasadą praworządności organy administracji publicznej działają w oparciu o przepisy prawne i w ich granicach, co oznacza powinność uwzględnienia wszystkich znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów powszechnie obowiązujących na terytorium Polski. Niewątpliwie zaś przepisy TWE, jako normy zakotwiczone w ratyfikowanej umowie międzynarodowej stanowią źródło prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP i winny być bezpośrednio stosowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustaw - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (.....)". Stwierdzeniu nieważności podlega zatem wadliwa decyzja wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. W świetle art. 128 Ordynacji podatkowej taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Pojęcie odwołania należy rozumieć w tym znaczeniu, jakie wynika z brzmienia art. 220 i 221 Ordynacji podatkowej, a więc jako środek zaskarżenia decyzji do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 220 § 2), jak również do tego samego organu w przypadkach wymienionych w art. 220 Ordynacji. Niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia, upływ terminu do wniesienia odwołania bez zaskarżenia decyzji, nadają decyzji charakter ostatecznej, tak samo jak wydanie jej przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania. We wniosku z dnia [..] sierpnia 2006r. pełnomocnik skarżącego zażądał stwierdzenia nieważności w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] nr [...] wydanej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu[...]. Jednakże kwestionowana przez skarżącego w/w decyzja organu I instancji nie miała przymiotu ostatecznej, albowiem skarżący wniósł od niej w ustawowym terminie odwołanie, w efekcie którego wydana została decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] nr [...] i to decyzja wydana przez organ II instancji uzyskała atrybut rozstrzygnięcia ostatecznego. W zaistniałej sytuacji postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem powinno zakończyć się wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji w trybie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, które mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia ich wyliczenia wyrazami "w szczególności". W ocenie Sądu nie będzie podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdy nie będzie ona ostateczna, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając w obu instancjach merytorycznie wniosek z dnia [...] sierpnia 2006r. pod kątem braku przesłanek do stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ( świadczy o tym obszerna treść uzasadnienia) i w konsekwencji wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej niewątpliwie naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji zawarte w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł ustosunkować się do zarzutów skargi, co do istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji było prowadzone bezpodstawnie. Jednocześnie Sąd zauważa, że jeżeli w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zostanie wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wpływ na treść wydanej decyzji istnieją podstawy do wznowienia tego postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.