I SA/Kr 1271/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 czerwca 2021 r., znak [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego A. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 czerwca nr [...] oddalające zarzuty na postępowanie egzekucyjne, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 196r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021r., poz. 735 ze zm., dalej: "Kodeks postępowania administracyjnego") w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020r., poz. 1427 ze zm., dalej: "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego A. W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 kwietnia 2021r. nr [...] wystawionego przez w/w organ, który jest wierzycielem na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 roku w wysokości należności głównej 11.354,00 zł. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję dokonując zajęcia świadczenia emerytalno - rentowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu został doręczony skarżącemu w dniu 6 maja 2021r. Skarżący pismem z dnia 11 maja 2021r. zatytułowanym "wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego" skierowanym do wierzyciela wskazał na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienia egzekwowanego obowiązku wobec jego zapłaty oraz brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny, bowiem należność z tytułu podatku VAT została w całości uregulowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że intencją skarżącego było złożenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W związku z wniesionymi zarzutami, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 1 czerwca 2021r. zawiesił prowadzone wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W dniu 17 czerwca 2021r. wierzyciel wydał postanowienie, którym oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, iż w odpowiedzi na upomnienie przedegzekucyjne, zobowiązany twierdził, że dokonał w dniu 25 stycznia 2021r. wpłaty na zaległość z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2020r. w wysokości 11.354,00 zł. Jednak jak wynika z akt sprawy zobowiązany posiada zaległości w podatku VAT nie tylko za w/w okres. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozliczył powyższą wpłatę zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dokonana wpłata została zaliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług, tj. na poczet III kwartału 2016 roku, a sposób jej zaliczenia przedstawiał się następująco: 8.470,71 zł - należność główna i 2.883,29 - odsetki. Zatem w ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postąpił zgodnie z obowiązującym prawem rozliczając wpłatę zobowiązanego, a następnie skierował do niego upomnienie i wobec jej nieuregulowania wystawił w/w tytuł wykonawczy i wszczął egzekucję. Zarzut zobowiązanego sformułowany w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczący nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z powodu zapłaty zaległości podatkowej, jest więc nieuzasadniony. Podobnie za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 34 § 1, § 2 oraz § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 1.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. nieuwzględnienie, że zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji); 2. nieuwzględnienie, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 34 § 1, 2, 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia; 3. w konsekwencji naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 2.1. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Jednocześnie zgodnie z art. 135 cyt. ustawy Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. 2.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia doszło do naruszenia przepisów wskazanych poniżej. 2.3. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż przed rozpoznaniem niniejszej sprawy zwrócił się do organu o uzupełnienie akt administracyjnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez poinformowanie, czy w sprawie rozstrzyganej z uwzględnieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - sporządzono postanowienie zgodnie z treścią art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o wskazanie z jakich przyczyn go nie sporządzono (§ 4a) i przesłanie stosownych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poinformował, że do wpłaty A. W. zatytułowanej ,,[...]" na kwotę 11.354,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wydał postanowienia o zaliczeniu wpłaty (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). A. W. nie wystąpił z wnioskiem o wydanie takiego postanowienia. Ponadto zauważono, że w korespondencji z 24 marca 2021r. podatnik został poinformowany o sposobie zaliczenia tejże wpłaty (karta nr 10 w aktach przesłanych do sądu). 2.4. W związku z tym należy podkreślić, iż na podstawie art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Analogiczny przepis sformułowano w treści art. 120 Ordynacji podatkowej. To przepisy w dziale dotyczącym zasad ogólnych. W przypadku dokonania wpłaty podatku, w sytuacjach istnienia zaległości podatkowych organ stosuje art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W niniejszej sprawie upomnieniem z dnia 2 lutego 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał do uregulowania zaległości w podatku VAT (VAT-7K) wraz z kosztami upomnienia. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 22 lutego 2021r. skarżący poinformował o terminowej wpłacie tego podatku za wymieniony okres rozliczeniowy. Wniósł także o podanie powodów, dla których dokonana wpłata nie została zaksięgowana zgodnie z dyspozycją podatnika oraz o niepodejmowanie żadnych czynności egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia kwestii zasadności przedmiotowego upomnienia. Jak wynika z akt administracyjnych Referat Spraw Wierzycielskich pismem z dnia 3 marca 2021r. zwrócił się do Referatu Rachunkowości Podatkowej o dokonanie analizy i potwierdzenia poprawności księgowań w sprawie podatku VAT w latach 2020-2021 skarżącego. W odpowiedzi pismem z dnia 5 marca 2021r. potwierdzono poprawność księgowań i stwierdzono, iż wpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, przywołano tu także treść przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tymi działaniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 24 marca 2021r. adresowanym do skarżącego w odpowiedzi na pismo z dnia 22 lutego 2021r. ponownie wskazując na treść tego przepisu Ordynacji podatkowej podtrzymał zasadność upomnienia. Przywołanie powyższego ma znaczenie w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie. Otóż na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Zgodnie natomiast z art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1)wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5. Przepisy tych dwóch paragrafów nie uległy zmianie od 2016 roku. W związku z treścią zarzutów, które skarżący sformułował w skardze, ale także, a nawet przede wszystkim, na etapie postępowania przed organami Sąd powziął wątpliwość, co do tego, czy w sprawie wydano postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Obowiązek wydania takiego postanowienia wynika bowiem z przepisu prawa, a to treści przywołanego art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjątki od zasady przewiduje art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej, więc wezwano o ich ewentualne wskazanie. W związku z tym wystąpiono z wezwaniem, na które wskazano w pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia. W punkcie tym przywołano także odpowiedź organu. Wynika z niej, że w sprawie nie wydano postanowienia, o którym mowa powyżej, a uzyskana odpowiedź potwierdziła jedynie niedopuszczalność działania organów, które naruszyły przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony, bowiem co najmniej przedwczesny wszczęły czynności i postępowanie egzekucyjne, co naraża podatnika na dodatkowe koszty związane z kosztami upomnienia i postępowania egzekucyjnego. Przez to naruszono art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 15 i art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdzenie bowiem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., iż skarżący nie wystąpił z wnioskiem o wydanie takiego postanowienia jest zaskakujące, bowiem nie podano przy tym, która z przesłanek określonych w art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej wystąpiła w sprawie, a takim żądaniem objęto wezwanie skierowane przez Sąd do organu. Z okoliczności faktycznych wynika bowiem, że skarżący od początku kwestionuje działania organu związane z czynnościami egzekucyjnymi, bowiem uważa, że nie istnieje żadna zaległość podatkowa, bowiem dokonał terminowej wpłaty podatku i nie poinformowano go o żadnym innym rozliczeniu (zaliczeniu) wpłaty. A sytuacje, w których wydaje się postanowienie na wniosek, dotyczą przypadków co do zasady niespornych, wobec tego brak jest potrzeby wydawania postanowień, co zmniejsza koszty związane z wydawaniem postanowień w oczywistych sprawach. Ponadto organ w skierowanej odpowiedzi zauważył, że w korespondencji z 24 marca 2021r. skarżący został poinformowany o sposobie zaliczenia tejże wpłaty. Taka odpowiedź organu tylko potwierdza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Podatnik ma być bowiem poinformowany o sposobie zaliczenia wpłaty w drodze postanowienia, na które służy zażalenie na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie w jakimkolwiek trybie i piśmie. Od postanowienia ostatecznego (wydanego przez organ drugiej instancji rozpatrującego sprawę na skutek ewentualnego zażalenia) służy podatnikowi skarga do sądu administracyjnego. Działania organów, które nie wydały w sposób prawem przewidziany postanowienia w przedmiocie zaliczenia naruszają więc także prawo do sądu, a przez to art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego. W sprawie jej istota w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych nie miał wiedzy o działaniach organu związanych z zaliczeniem i nie może kwestionować tych działań w trybie prawem przewidzianym. Być może poinformowanie podatnika o sposobie zaliczenia w wydanym postanowieniu, które musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne spowodowałoby, że nie miałby on wątpliwości, co do działania organu i dokonał wpłat. Przez to nie doszłoby do podjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Organy mogły również kierując pisma do skarżącego i otrzymując odpowiedzi i wnioski "naprawić" brak wydania postanowienia o zaliczeniu, traktując pismo z dnia 24 marca 2021r., jako postanowienie o zaliczeniu i uruchomić tryb zażaleniowy. Nie uczyniły tego, uznając, że czynności egzekucyjne były prawidłowe, a składane pisma stanowiły zarzuty na czynności egzekucyjne. W tej sprawie od początku to działania organów nie czyniły zadość przepisom prawa, a pisma skarżącego jednoznacznie potwierdzały brak wiedzy na temat przyczyny i sposobu dokonania zaliczenia. Tych nieprawidłowości nie zmienia fakt, iż zaliczenia należy dokonać na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje organ w swoich pismach. 2.5. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, stosując przepisy prawa wskazane wyżej i działając na ich podstawie wyda stosowne rozstrzygnięcia, a także oceni zasadność, skuteczność, prawidłowość (moment wszczęcia, koszty) prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zasadność składanych przez skarżącego pism w jego toku i przed jego wszczęciem. Skarżący kwestionując czynności egzekucyjne kwestionuje bowiem w istocie prawidłowość zaliczenia dokonanej wpłaty, bowiem nie miał możliwości i nie otrzymał merytorycznych rozstrzygnięć w przedmiocie zaliczenia. 2.6. Z uwagi na powyższe, stwierdzając, że naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania, stanowiących zwrot wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.