I SA/Kr 1273/09

Sygn. akt I SA/Kr 1273/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r., sprawy ze skarg T. W., G. M., S. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, skargi oddala. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 lipca 2009r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2007 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...], określające skarżącym T. W., G. M. oraz S. S. podatek od czynności cywilnoprawnych kwocie po 1808 zł od umowy kupna - sprzedaży 1/3 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., objętej aktem notarialnym z dnia 21 stycznia 2004 r. Rep. A nr [...]. Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny : Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 stycznia 2004 roku - akt notarialny Rep. nr [...] skarżący T. W, G. M., S. S. nabyli udziały po 1/3 każdy w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., składającej się z działek nr [...], [...] i [...] za ustaloną w umowie cenę- 61. 666,66 zł stanowiącą 1/3 z kwoty 185 000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podana w umowie cena nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał strony umowy do podwyższenia tej wartości. Strony umowy nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości w wysokości zaproponowanej przez ten organ przedkładając na poparcie swojego stanowiska operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. S., który oszacował wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na kwotę 179 000 zł według stanu na dzień 31 października 2003 roku. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie celem określenia wartości przedmiotu umowy zlecając w tym celu dokonanie operatu szacunkowego przez biegłego J. W.. Biegły J. W. na dzień 15 lipca 2005roku sporządził operat szacunkowy dotyczący przedmiotowej nieruchomości, w którym określił jej wartość na łączną kwotę 304.454 ,00 zł ( 1/3 udziału po 101.484,66 zł – d. operat szacunkowy k. 68-81 akt adm.). Odnosząc się do sporządzonego powyżej operatu szacunkowego skarżący zarzucili min. przyjęcie do porównań nieruchomości nie podobnych rodzajowo, nieruchomości w kilku przypadkach zabudowanych, w pojedynczej sytuacji prawo własności działki, a nie prawo użytkowania wieczystego, mniejszą powierzchnię porównywanych działek, inną lokalizację niż wyceniana nieruchomość, przyjęcie zbyt małej liczby transakcji porównywalnych, przyjęcie transakcji porównawczych, które nie mogły odzwierciedlać przeciętnych cen stosowanych w obrocie z dnia dokonania czynności. Po ustosunkowaniu się biegłego do podniesionych zarzutów zaktualizował on operat szacunkowy w dniu 14 marca 2004 roku korygując wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego z kwoty 101. 485,00 na kwotę 90. 403,00 zł.( d. operat szacunkowy k. 124 – 142 akt administracyjnych.) Odnosząc się z kolei do w/w operatu szacunkowego skarżący zarzucili dodatkowo, iż objęto monitoringiem obszar miasta B., które z uwagi na odległość od K. jest droższe pod względem cen rynkowych niż ceny występujące w B. Decyzjami z dnia 3 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił każdemu ze skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 808 zł, przyjmując wartość nabytego przez podatników udziału na kwotę 90 403 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skarżących dotyczących operatu szacunkowego J.W. Stwierdzono, że opinia biegłego rzeczoznawcy została wykonana według najlepszej wiedzy i zgodnie z wymogami i standardami szacowania nieruchomości, a wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. została określona zgodnie z definicją wartości rynkowej zawartą w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznano, że operat zawiera wycenę wg stanu na dzień dokonania transakcji oraz cen rynkowych z tego okresu gdyż do celów porównawczych rzeczoznawca majątkowy przyjął transakcje z lat 2002 do 2004, a ceny sprzedaży z poprzednich lat skorygował współczynnikiem korygującym . Podkreślono, że do porównań przyjął obrót prawami użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terenie miasta B. i B., w celu lepszego zobrazowania popytu i podaży na tego typu transakcje. Rzeczoznawca oparł swoje wyliczenia na podstawie transakcji najbardziej podobnych rodzajowo gruntów niezabudowanych i częściowo zabudowanych, z tego względu, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie występuje często na lokalnym rynku. Ponadto przyjęto do celów porównawczych transakcje o podobnych cechach do wycenianej nieruchomości, natomiast wszelkie różnice typu powierzchnia, kształt, dojazd, uzbrojenie czy też przeznaczenie w planie skorygował współczynnikiem korygującym z uwzględnieniem wagi poszczególnej cechy na cenę rynkową. Stwierdzono ponadto, że nie jest możliwe szacowanie nieruchomości wyłącznie na podstawie obrotu podobnymi rodzajowo nieruchomościami z tej samej ulicy, gdyż tego typu transakcji nie jest wystarczająca ilość bądź w ogóle ich brak. Podkreślono, że rzeczoznawca majątkowy uwzględnił przy wycenie poszczególnych działek ich niekorzystne ukształtowanie terenu i stan zagospodarowania nieruchomości współczynnikiem korekcyjnym. Podniesiono , iż przyjęcie do celów porównawczych transakcji z terenu miasta B. spowodowało obniżenie wartości rynkowej szacowanego prawa. Organ pierwszej instancji stwierdził, że opinia biegłego rzeczoznawcy A. S. nie została przez tut. organ podatkowy uwzględniona jako dowód w sprawie z uwagi nieścisłości jakie zawiera, istotne z punku widzenia określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego. Uznano, że zarówno cel wyceny, data monitorowania rynku, przyjęte transakcje porównawcze, na które składają się wyłącznie umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości oraz metoda przeliczenia wartości prawa własności na wartość prawa użytkowania wieczystego nie pozwala na przyjęcie tego operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wartość rynkowa 1/3 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. określona przez biegłego J. W. będzie stanowić podstawę do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniach od w/w decyzji skarżący wnieśli o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 c, ust. 3 i 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 1 lutego 2008 r. Nr [...], Nr [...]i Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2007 r. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w konsekwencji czego wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 485/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje, gdyż nie zostały skierowane do wszystkich stron postępowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji i uznał, że wartość rynkowa udziału w prawie użytkowania wieczystego wynikająca z operatu szacunkowego J. W. jest określona w sposób prawidłowy i jako taka stanowi podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższe decyzje skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucono, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 1 ust. 1 lit. a., art. 6 ust. 1 pkt 1 c, ust. 3 i 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm.) i wnieśli o uchylenie tych decyzji w całości. W skardze skarżący zarzucili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie podwyższył wartość przedmiotu transakcji celem ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zakwestionowali wartość merytoryczną opinii biegłego J. W. Zarzucili także, że zaktualizowany operat szacunkowy był niezgodny z obowiązującym w dacie transakcji art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektorowi Izby Skarbowej skarżący zarzucili natomiast, iż nie odniósł się do jego zarzutu, w kwestii nie wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłanek, którymi kierował się przyjmując, że ustalona przez strony cena nie odzwierciedla wartości prawa wieczystego użytkowania działek zakupionych aktem notarialnym z dnia 21 stycznia 2004 r. i nie odpowiada cenom stosowanym w B. w obrocie prawem wieczystego użytkowania. Ponownie zarzucono, brak podstawy do stwierdzenia, że wartość ta odbiega od wartości rynkowej. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności, które miały wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji, tj. że strony umowy były dla siebie osobami obcymi, niepowiązanymi, nieruchomość była w ofercie sprzedaży od paru lat i nie znajdowała nabywców, a jedna z zakupionych działek (działka nr [...]) stanowi drogę, nieruchomość oddalona jest około 2 km od centrum miasta, nabycie prawa następowało na współwłasność, przedmiotem transakcji było prawo wieczystego użytkowania, a nie prawo własności, istniała wycena nieruchomości dokonana przed transakcją przez rzeczoznawcę A.S. Zarzucono też, że opinia biegłego J.W. nie została odniesiona do stanu faktycznego sprawy ani do przesłanek wynikających z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący podnieśli także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwą według niego wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania zakupionych działek, ustalał dwa lata. Natomiast rzeczoznawca majątkowy J.W. dwukrotnie wydawał opinie, w których ustalił dwie różne wartości tego samego przedmiotu wyceny - w pierwszym operacie na kwotę w wysokości 101.485 zł, natomiast w drugim na kwotę w wysokości 90.403 zł. Nadto podniesiono, że wartość rynkowa części tego samego prawa została każdorazowo ustalana jako 1/3 część całości, a nie jako 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, a przecież uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych są ograniczone ( np. prawami innych współwłaścicieli ) więc nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości w częściach ułamkowych. Ponadto zdaniem skarżących chybiony był pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że poszerzenie rynku transakcji o umowy zawarte na terenie B. umożliwiło "obiektywne ustalenie zachowań potencjalnych inwestorów'', gdyż okoliczności powyższe są nieistotne dla sprawy, a także sprzeczne z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zakwestionowali, że organ odwoławczy zaakceptował fakt, iż biegły swoje wyliczenia oparł na "transakcjach rodzajowo najbardziej podobnych gruntów niezabudowanych i częściowo zabudowanych " mimo, że przedmiotem umowy sprzedaży była ułamkowa część prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych nieruchomości. Ponadto, zarzucono, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do analizy opinii biegłego, natomiast nie odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i nie uzasadnił w tym zakresie decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że w przypadku niemożliwości wskazania cen porównawczych w miejscowości, w której położona jest nieruchomość, stanowiąca przedmiot transakcji, biegły przy ustalaniu wartości rynkowej ma prawo posiłkować się cenami z miejscowości ościennych, stosując odpowiednie wskaźniki przeliczeniowe. Zaznaczono, że wzięcie do porównania transakcji obrotu prawem użytkowania wieczystego z terenu miasta B. i B. miało na celu lepsze zobrazowania popytu i podaży na tego typu transakcje i stanowiło odpowiedź biegłego na zarzuty skarżących, że uprzednie przyjęcie do tego porównania jedynie kilku transakcji nie odzwierciedlało tendencji obrotu tego typu nieruchomościami. Stwierdził, że operat szacunkowy J. W. jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2000r. Nr 46,poz. 543), a także z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 230, poz. 1924). Odnośnie zarzutu, że wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego została każdorazowo ustalana jako 1/3 część całości obejmującej prawo wieczystego użytkowania działek nr [...]. [...] i [...], a niejako 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania tych działek – stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny albowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art.6 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 6 ust. 2-4, nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa. Co do kwestii opinii A. S. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzjach I instancji. Zdaniem organu podatkowego nie jest także zasadny zarzut, że organ podatkowy bezkrytycznie przyjął opinię biegłego i nie dokonał oceny tego dowodu, gdyż to na wniosek organu podatkowego I instancji biegły dokonał aktualizacji operatu szacunkowego, korygując w nim wartość rynkową przedmiotu transakcji. Zakwestionowano także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że decyzje organu drugiej instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, a uzasadnienie decyzji w pełni odnosi się do zarzutów podnoszonych przez podatnika w odwołaniu. Postanowieniem na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1273/09, I SA/Kr 1275/09 i I SA/Kr 1277/09 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1273/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 485/08, którym uchylono decyzje organu drugiej instancji z uwagi na fakt, że postępowanie odwoławcze toczyło się tylko z udziałem jednej strony umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, tj. z pominięciem " Wytwórni Maszyn" Sp. z o.o. w B. Wypełniając zalecenia Sądu zawarte w w/w wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadził postępowanie odwoławcze przy udziale obu stron czynności cywilno – prawnej, a zatem zaskarżone w sprawie decyzje zapadły z poszanowaniem wymogów proceduralnych przewidzianych dla tego postępowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia wartości zakupionych przez skarżących udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek położonych w B., a w szczególności zakwestionowania przez organy podatkowe wartości tych udziałów wskazanych przez skarżących (tym samym zakwestionowania operatu szacunkowego biegłego A S) oraz przyjęcia przez organy podatkowe wartości wynikającej z operatu szacunkowego biegłego J. W. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c - ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 21.01.2004 roku podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, w myśl art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 omawianego przepisu, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadąjącą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest cena, jaka strony umowy sprzedaży ustaliły w trakcie negocjacji, a rzeczywista wartość rynkowa przedmiotu tej umowy. Celem weryfikacji, czy cena ustalona w umowie sprzedaży przez strony, odpowiada wartości rynkowej przedmiotu tej sprzedaży, ustawodawca wyposażył organy podatkowe w możliwość badania rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie analizy opinii biegłego rzeczoznawcy. Organ podatkowy, nie może zatem w sposób dowolny ustalać wartości rynkowej przedmiotu umowy, ale zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązany jest w tym celu posłużyć się opinią biegłego rzeczoznawcy. W niniejszej sprawie, na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2004 r. skarżący nabyli udziały (wynoszące po 1/3) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., wskazując umowną cenę w kwocie 61 666,66 zł czyli 1/3 z kwoty 185 000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podana w umowie cena nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał strony umowy do podwyższenia tej wartości. Strony umowy nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości w wysokości zaproponowanej przez ten organ. Jednocześnie skarżący przedłożyli operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. S., który oszacował wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na kwotę 179 000 zł według stanu na dzień 31 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie celem określenia wartości przedmiotu umowy zlecając w tym celu dokonanie operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego J. W. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego zakwestionowania wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego podanego przez skarżących. Sąd nie dopatrzył się także dowolności działania organu w określaniu, czy podana przez strony wartość czynności cywilnoprawnej odpowiada jej wartości rynkowej. Nie pozwala na to sama konstrukcja przepisu art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przeprowadzając taką analizę organ podatkowy posiłkuje się danymi zawartymi w umowach o podobnym charakterze, które są mu przesyłane z kancelarii notarialnych. Orzekający Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie WieIkopolskim, sygn. akt SA/Go 368/09 gdzie stwierdzono, że definicja wartości rynkowej, zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma walor uniwersalny co oznacza, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie daje możliwości organowi podatkowemu swobodnego kształtowania wartości przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. W niniejszej sprawie organy podatkowe rozważyły zasadność twierdzeń skarżących w kwestii wartości udziału, a także zbadały przedstawiony przez skarżących operat szacunkowy i uznały, że dokonają jej określenia na podstawie opinii biegłego zleconej J. W. W zakresie tym organy podatkowe postąpiły z poszanowaniem zasad określonych w art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 cyt. ustawy. Organy podatkowe pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniosły się do przedstawionego przez strony operatu szacunkowego A. S. i wskazały przyczyny, dla których szacunek ten nie mógł stanowić podstawy dla określenia wartości udziału prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że rzeczoznawca ten nie dokonał szczegółowej analizy lokalnego rynku wychodząc z założenia, że na terenie miasta B. brak jest transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Organy podatkowe zbadały opinię przedstawioną przez skarżących pod kątem celu wyceny, daty monitorowania rynku, przyjętych transakcji porównawczych, na które składały się wyłącznie umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości oraz metody przeliczania wartości prawa własności na wartość prawa użytkowania wieczystego, co dało im podstawę do zakwestionowania tego operatu i zlecenia sporządzenia operatu biegłemu J. W. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut uwzględnienia przez biegłego transakcji dotyczących praw użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w B. W świetle orzecznictwa sądowego praktyka taka jest dopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/ Wr 713/01 stwierdził, że w przypadku niemożliwości wskazania cen porównawczych w miejscowości, w której położona jest nieruchomość, stanowiąca przedmiot transakcji, biegły przy ustalaniu wartości rynkowej ma prawo posiłkować się cenami z miejscowości ościennych, stosując odpowiednie wskaźniki przeliczeniowe. Stanowisko to zostało powtórzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 823/09, gdzie stwierdzono, że odwołanie się w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do cen stosowanych w danej miejscowości, należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, nie zaś jako bezwzględny wymóg albowiem w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie było odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania. Sąd podzielił stanowisko organów, że biegły przyjął do porównania obrót prawem użytkowania wieczystego z terenu miasta B. i B. w celu lepszego zobrazowania popytu i podaży na tego typu transakcje. W ocenie Sądu nie bez znaczenia był fakt, że przyjęcie do porównania umów dotyczących obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w B., doprowadziło w konsekwencji do ustalenia wartości rynkowej 1/3 udziału w kwocie niższej (90.403 zł), niż wartość oszacowana przed aktualizacją operatu (101.485 zł). W ocenie Sądu chybione są wszelkie zarzuty skarżących co do merytorycznej poprawności opinii biegłego rzeczoznawcy J. W. Zdaniem Sądu zarówno pierwsza opinia jak również jej aktualizacja, wykonane zostały w sposób prawidłowy, z zachowaniem należytej rzetelności oraz zgodnie z przepisami prawa. Operat szacunkowy J.W. został sporządzony zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 230, poz. 1924). Paragraf 49 w/w rozporządzenia stanowi, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Jednocześnie stosownie do treści § 5 ust. 2 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi wartości przypisane poszczególnym cechom tych nieruchomości. Jednocześnie stosownie do treści § 30 cyt. rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, z uwzględnieniem wysokości stawek procentowych opłat rocznych i niewykorzystanego okresu trwania prawa użytkowania wieczystego. W niniejszej sprawie biegły prawidłowo zastosował metodę korygowania ceny średniej w podejściu porównawczym. Rzeczoznawca oparł swoje wyliczenia na podstawie transakcji najbardziej podobnych rodzajowo gruntów niezabudowanych i częściowo zabudowanych, z tego względu, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie występuje często na lokalnym rynku, a w sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana wartość prawa użytkowania wieczystego samego gruntu jest z reguły niższa niż gruntów niezabudowanych z tego względu, że kupujący najczęściej amortyzuje budynki i budowle, a zatem nie zawyża wartości gruntu. Ponadto przyjął do celów porównawczych transakcje o podobnych cechach do wycenianej nieruchomości, natomiast wszelkie różnice typu powierzchnia, kształt, dojazd, uzbrojenie czy też przeznaczenie w planie skorygował współczynnikiem korygującym z uwzględnieniem wagi poszczególnej cechy na cenę rynkową. Biegły wybrał transakcje porównawcze, gdyż nie było możliwe szacowanie nieruchomości wyłącznie na podstawie obrotu podobnymi rodzajowo nieruchomościami z tej samej ulicy gdyż tego typu transakcji jest niewystarczająca ilość bądź w ogóle ich brak. Ponadto rzeczoznawca uwzględnił przy wycenie poszczególnych działek ich niekorzystne ukształtowanie terenu i stan zagospodarowania nieruchomości stosując współczynniki korekcyjne. W ocenie Sądu nie jest zasadny też zarzut, że wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego została każdorazowo ustalana jako 1/3 część całości obejmującej prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych działek, a niejako 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania tych działek. W operacie szacunkowym, jak również w jego aktualizacji biegły wskazał, że przedmiotem wyceny są udziały po 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, obejmującej wskazane wyżej działki, a w dalszej części podał wartość rynkową udziałów. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie stwierdziły, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art.6 ust. 1 pkt 1 lit. c , art.6 ust. 2-4, nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako, że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w przepisach regulujących zasady wyceny nieruchomości - rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, w którym nie zamieszczono żadnych uregulowań nakazujących wycenę samego udziału w prawie współwłasności nieruchomości z pominięciem wartości nieruchomości decydującej o wartości prawa własności takiej rzeczy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie dopuścił się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do opinii biegłego J.W., a w pozostałym zakresie podzielił stanowisko szczegółowo uzasadnione przez organ pierwszej instancji. Analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, że dostatecznie rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku niniejszego postępowania. Przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wzięto pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że wartość 1/3 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości określona w operacie szacunkowym biegłego J. W. może stanowić podstawę do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a także prawidłowo naliczyły jego wysokość. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.)