I SA/Kr 128/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2012 w kwocie [...]zł, za rok 2013 w kwocie [...]zł i za rok 2014 w kwocie [...]zł. Decyzja została przesłana M. K. na adres: ul. [...], [...], jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 8 i 16 lipca 2019 r. przesyłka ją zawierająca nie została odebrana. Od powyższej decyzji M. K. złożyła w dniu 3 września 2019 r. (data stempla pocztowego) odwołanie, w którym zarzuciła m.in., że decyzja organu I instancji nie została jej skutecznie doręczona, gdyż wysłano ją na nieprawidłowy adres, tj. ul. [...], [...] zamiast na znany Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w K. adres zamieszkania i korespondencji, tj. ul. [...], [...]. Zdaniem odwołującej, o posiadaniu przez organ I instancji wiedzy o dokonanej przez nią zmianie adresu zamieszkania i adresu do korespondencji na adres: ul. [...], [...], w okresie przed wydaniem decyzji świadczą następujące dowody i okoliczności: - wezwanie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na ww. adres; - zaświadczenie o jej zameldowaniu na pobyt stały pod ww. adresem w dniu 7 lutego 2019 r.; - NIP-7 złożony (data stempla pocztowego: 2 lipca 2019 r.) przez nią Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w związku z aktualizacją adresu zamieszkania; - zeznania (wyjaśnienia) podatniczki dotyczące rozmowy przeprowadzonej z urzędnikiem E. S. w dniu 26 czerwca 2019 r., kiedy to odwołująca stawiła się w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. z uwagi na wyznaczenie jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie M. K. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 144 § 1 pkt 1, art. 145 § 1, art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że jak wynika z zalegającego w aktach sprawy zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta K. z dnia 7 lutego 2019 r. nr [...] M. K. od tego dnia była zameldowana na pobyt stały pod adresem: ul. [...], [...]. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że adres zameldowania nie może być utożsamiany z adresem zamieszkania strony, czy jej adresem korespondencyjnym. Szczególnie w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. gdy podatniczka w pismach kierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w ramach niniejszego postępowania podatkowego, już po zmianie adresu zameldowania, konsekwentnie podawała adres: ul. [...], [...]. Odwołująca wskazała go w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenie wniosków dowodowych, a także w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. będącym wnioskiem o przedłużenie o miesiąc wyznaczonego przez organ I instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kierował na niego wystosowywane do odwołującej pisma, m.in. zawiadomienia w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej [...] i z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...], postanowienie o włączeniu do akt sprawy dokumentów z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...], pismo informujące o zmianie adresu organu z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] oraz zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...], które - jak wynika z dołączonych do nich potwierdzeń odbioru - doręczane były w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej M. K., tj. pełnoletniemu domownikowi. Odnosząc się do argumentów odwołującej, że organ został przez nią poinformowany o zmianie adresu zamieszkania i adresu korespondencyjnego w dniu 26 czerwca 2019 r., kiedy stawiła się w [...] Urzędzie Celno - Skarbowym w K. i powiadomiła o ww. fakcie urzędnika prowadzącego sprawę E. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przeanalizował zalegający w aktach sprawy protokół sporządzony przez tego pracownika na okoliczność przyjęcia strony we wskazanym wyżej dniu. Zdaniem organu, z jego treści nie wynika jednak, aby M. K. informowała podczas wspomnianej wizyty E. S. o zmianie adresu zamieszkania i adresu korespondencyjnego. Odwołująca się protokół ten podpisała nie wnosząc równocześnie do niego żadnych dodatkowych uwag. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odniósł się do podniesionego zarzutu w piśmie z dnia 17 września 2019 r. nr [...] nie potwierdzając w jakikolwiek sposób zaistnienia przywoływanego przez M. K. faktu. Za bezcelowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał przy tym przesłuchanie E. S. na tą samą okoliczność. Z tego też powodu organ uznał, że niemożliwe jest udostępnianie M. K. protokołu z tejże czynności skoro jej nie przeprowadzono. Odnosząc się z kolei do kwestii złożenia przez odwołującą w dniu 2 lipca 2019 r. zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-3) informującego Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] że obowiązujący w jej przypadku adres zamieszkania to: ul. [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 5 lipca 2019 r., zaś ww. zgłoszenie wpłynęło do ww. organu podatkowego, który nie prowadził przedmiotowego postępowania - w dniu 8 lipca 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie można więc uznać, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na tej podstawie mógł mieć wiedzę na temat dokonanej przez M. K. zmiany adresu zamieszkania przed dniem wydania decyzji, w szczególności nie mógł jej powziąć w dniu 2 lipca 2019 r., tj. w dniu złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego. Organ dodał, że potwierdza to również zalegający w aktach sprawy wydruku z aplikacji SeRCe, z którego wynika, że w dniu 5 lipca 2019 r. wskazywanym przez podatniczkę adresem zamieszkania, a zarazem adresem korespondencyjnym był adres: ul. [...], [...]. Adres ten był obowiązujący do dnia 8 lipca 2019 r. Za błędne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał twierdzenie odwołującej, że potwierdzeniem doręczenia jej decyzji pod niewłaściwy adres jest fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na adres: ul. [...], [...] wysłał jej wezwanie z dnia 12 czerwca 2019 r. do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Organ odwoławczy stwierdził, że wezwanie to dotyczyło innego postępowania w ramach, którego M. K. mogła wskazać odrębny adres do korespondencji (inny niż w postępowaniu wymiarowym). Z kolei z wyjaśnień organu I instancji zawartych w piśmie z dnia 17 września 2019 r. nr [...] wynika, że wezwanie to zostało wysłane na adres zameldowania podatniczki. Ustosunkowując się do zarzutów odwołującej, że w systemie śledzenia przesyłek Poczty [...] S.A. dla przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję nie zostały ujawnione dane związane z jej nadaniem; że nie otrzymała zawiadomień o pozostawieniu przesyłki do odbioru w placówce pocztowej, a także powiadomień SMS (reklamacja), zaś znajdujące się w aktach postępowania potwierdzenie odbioru nie zawiera informacji, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - powinny się na nim znajdować, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że fakt nieujawnienia przez Pocztę [...] S.A. w systemie śledzenia przesyłek wszystkich danych dotyczących jej nadania nie skutkuje koniecznością uznania, iż regulacja zawarta w art. 150 Ordynacji podatkowej została nieprawidłowo zastosowana w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, z jego treści nie wynika bowiem, aby dla przyjęcia skuteczności doręczenia, niezbędne było wskazanie m.in.: jak przesyłka znalazła się w urzędzie pocztowym. Organ zaznaczył przy tym, że system ten jest tylko elektronicznym zapisem zaistniałych zdarzeń, który umożliwia zorientowanie się na jakim etapie znajduje się wyekspediowana przesyłka w trakcie doręczania. Poza tym z adnotacji dokonanej na kopercie wynika wyraźnie, iż przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została nadana w dniu 5 lipca 2019 r. w placówce pocztowej K. 73 (DP), tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Odnośnie kwestii nie otrzymania przez odwołującą zawiadomień o pozostawieniu przesyłki do odbioru w palcówce pocztowej (awizo), a także powiadomień SMS, a także faktu zwrócenia się przez nią z reklamacją do Poczty [...] S.A., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że mając na uwadze odpowiedź Poczty [...] S.A. wskazującą na brak obowiązku dodatkowego uwierzytelniania awizowania przesyłek, a z drugiej jednoznaczne informacje wynikające z adnotacji na kopercie, a także wydruku z śledzenia przesyłek Poczty [...] S.A. uznać należy, że doszło do podwójnego awizowania doręczanej korespondencji w dniu 8 lipca 2019 r. oraz w dniu 16 lipca 2019 r. W związku z tym zostały, zdaniem organu, spełnione wymogi nałożone przez ustawodawcę w art. 150 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się dodatkowo do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 29 października 2019 r. o udzielenie informacji czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystosował reklamację dotyczącą przesyłki, a jeśli tak to jakiej treści i jaką uzyskał na nią odpowiedź, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że takiej reklamacji organ nie złożył, gdyż otrzymał od operatora pocztowego niezbędne informacje związane z próbą doręczenia korespondencji. Komentując ostatnie z wskazywanych przez M. K. uchybień organ odwoławczy stwierdził, że prawdą jest, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało wypełnione w punkcie 2. Niemniej jednak, w ocenie organu, szereg informacji, w tym m.in.: data pozostawienia przesyłki i miejsce jej pozostawienia wynikają z adnotacji i pieczątek umieszczonych na kopercie. Wynika z nich więc, że przesyłkę pozostawiono do odbioru w placówce pocztowej K. [...] w dniu 8 lipca 2019 r., zaś ponowną próbę jej doręczenia podjęto w dniu 16 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał więc, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało skutecznie doręczone M. K. w dniu 22 lipca 2019 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika to bezpośrednio z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy oraz dołączonej do niego koperty. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 5 sierpnia 2019 r. Tymczasem zostało ono sporządzone i nadane w placówce pocztowej w dniu 3 września 2019 r. (data stempla pocztowego), a więc po terminie do wniesienia odwołania. Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się M. K. i pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. wniosła na nie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, na skutek wadliwego przyjęcia, że decyzja organu l instancji została jej prawidłowo doręczona wobec przyjęcia fikcji doręczenia z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 146 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144, poprzez uznanie za prawidłowe doręczenia decyzji skierowanej na nieprawidłowy adres, mimo wiedzy organu o nowym adresie do doręczeń podatniczki, a w efekcie wadliwe uznanie fikcji doręczenia decyzji na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie zastosowania sposobu doręczania przesyłki zgodnego z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a w efekcie wadliwe przyjęcie, że decyzja została doręczona, na skutek fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że wykazane zostały przesłanki do zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej, a w efekcie wadliwe zastosowanie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej i wadliwe przyjęcie, że decyzja została doręczona; 5. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne, wyjątkowo lakoniczne, a nawet wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, nie odniesienie się do zarzutów skarżącej i pomijanie części okoliczności faktycznych, jak również nie ustosunkowanie się do powołanego przez nią orzecznictwa, co skutkowało nienależytym i niepełnym rozpoznaniem sprawy, nieuzasadnionym stwierdzeniem prawidłowości doręczenia decyzji organu l instancji i prawidłowości zastosowania fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a jako takie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie organu na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz akceptację wadliwego działania organu l instancji, polegające na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, wymienionych w powyższych zarzutach, przyjęcie z góry podczas rozpoznawania sprawy tendencyjnego i skrajnie niekorzystnego wobec skarżącej stanowiska, pomięciu skali i rangi popełnionych naruszeń oraz interpretowaniu wszelkich okoliczności w sposób niekorzystny dla niej, co prowadziło do przyjęcia fikcji doręczenia (art. 150 Ordynacji podatkowej) za prawidłową, a jako takie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, że decyzja została skierowana na nieprawidłowy adres, a organ nie wykazał zastosowania trybu doręczeń zgodnego z ustawą Ordynacja podatkowa, jak również nie wykazał spełnienia przesłanek do przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki (brak pozostawienia zawiadomień, brak wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru). Skarżąca stwierdziła, że skoro nie można przyjąć, że decyzja organu l instancji została jej skutecznie doręczona, to tym samym nie rozpoczął również biegu termin do wniesienia odwołania (liczony przez organ od dnia 22 lipca 2019 r.) i nie można było stwierdzić uchybienia temu terminowi w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca wskazała, że wiedzę o decyzji i jej treści powzięła dopiero w dniu 20 sierpnia 2019 r., kiedy przeglądała akta sprawy. Złożenie odwołania od decyzji możliwe więc było najwcześniej po zapoznaniu się przez nią z treścią decyzji w dniu 20 sierpnia 2019 r. Autorka skargi podniosła, że decyzja organu I instancji została wysłana na adres: ul. [...], [...], który to adres w dniu wydania decyzji nie był jej aktualnym adresem zamieszkania ani adresem korespondencyjnym. Dodatkowo wskazała, że organ l instancji już od czerwca 2019 roku wiedział o jej nowym adresie (tj. ul. [...], [...]). Skarżąca wyjaśniła, że w czasie swojej obecności w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w dniu 26 czerwca 2019 r. rozmawiała z prowadzącym jej sprawę urzędnikiem E. S. na temat zmiany adresu zamieszkania i adresu do korespondencji na ul. [...], [...]. W rozmowie tej urzędnik wskazał, że powinna złożyć zawiadomienie [...], co też skarżąca zrobiła. M. K. wskazała także, że organ l instancji kierował do niej korespondencję na nowy adres już w dniu 12 czerwca 2019 r. (wezwanie nr [...], nr sprawy [...]). Dodała też, że pod adresem ul. [...], [...] była zameldowana od dnia 7 lutego 2019 r. Skarżąca uważa zatem, że organ l instancji miał wiedzę o zmianie przez nią adresu i kierował do niej korespondencję pod ten adres. W związku z powyższym M. K. uważa, że twierdzenia organu koncentrujące się wokół braku poinformowania o zmianie adresu są chybione. Jej zdaniem, istotne są dwie daty: 12 czerwca 2019 r. (wystosowanie do niej pisma pod nowy adres) oraz 26 czerwca 2019 r. (poinformowanie urzędnika prowadzącego sprawę). Za absurdalne skarżąca uznała twierdzenia organu odwoławczego, że organ I instancji nie potwierdził, że poinformowała w dniu 26 czerwca 2019 r. (przeglądanie akt) o zmianie adresu oraz że nie potwierdza tego też protokół z czynności. M. K. wyjaśniła, że w sytuacji otrzymania przez nią od organu l instancji pisma na nowy adres (wezwanie z dnia 12 czerwca 2019 r.) oczywistym dla niej było, że nowy adres jest organowi znany. W takiej sytuacji nie składała więc już formalnego wniosku ani nie czyniła adnotacji w protokole, gdyż nie było podstaw ani potrzeby do informowania organu o okoliczności, o której ten już wie. Za chybione i wewnętrznie sprzeczne skarżąca uznała także wywody organu odnoszące się do złożenia zgłoszenia NIP-7 oraz skierowania na nowy adres wezwania z dnia 12 czerwca 2019 r. wnosząca skargę stwierdziła, że jeżeli organ wskazuje, że powinna była poinformować organ prowadzący postępowanie a zgłoszenie NIP-7 złożyła do innego organu, to błędne jest jednoczesne twierdzenie tego organu, że nowy adres był obowiązujący od dnia 8 lipca 2019 r. Skoro bowiem organ w dniu 12 czerwca 2019 r. kierował do niej wezwanie na nowy adres, to oczywistym jest, że nowy adres ten organ już znał. W ocenie skarżącej, wydając zaskarżone postanowienie organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 146 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w efekcie art. 150 tej ustawy. Autorka skargi zarzuciła, że organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję organu l instancji została prawidłowo nadana, tj. nadana w urzędzie pocztowym. Wobec bowiem pozostawienia przesyłki do odbioru w placówce pocztowej możliwy był wyłącznie tryb doręczenia z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. nadanie przesyłki w urzędzie pocztowym). M. K. wskazała, że znajdująca się w aktach sprawy koperta, zaadresowana do niej na ul. [...], [...], opatrzona jest naklejką z numerem nadania "[...]". Jednakże w systemie śledzenia przesyłek Poczty [...] S.A. nie są ujawnione dane związane z nadaniem tej przesyłki. Nie jest więc wiadome w jaki sposób przesyłka znalazła się w urzędzie pocztowym i czy została prawidłowo nadana. Zdaniem skarżącej, nie jest więc wiadome na jakiej podstawie organ wskazał datę 5 lipca 2019 r., skoro nie wynika ona z systemu śledzenia przesyłek Poczty [...] S.A. Za chybiony M. K. uznała wywód organu jakoby z art. 150 Ordynacji podatkowej nie wynikało, że dla skuteczności doręczenia niezbędne jest wykazanie m.in. jak przesyłka znalazła się w urzędzie pocztowym. Regulacja art. 150 ww. ustawy przewiduje bowiem wyłącznie dwa tryby doręczania przesyłek: przez operatora pocztowego i przez pracownika organu podatkowego i tylko z tymi dwoma sposobami doręczenia związana jest możliwość zastosowania fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu skarżąca uważa, że sposób, w jaki przesyłka zawierająca decyzję organu l instancji znalazła się w placówce pocztowej w dniu 8 lipca 2019 r. jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nadanie przesyłki w urzędzie pocztowym a następnie jej awizowanie w placówce pocztowej powoduje bowiem, że zastosowany został ustawowy tryb doręczeń (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast brak nadania przesyłki w urzędzie pocztowym a jedynie jej złożenie w celu "awizowania" w urzędzie pocztowym stanowi działanie sprzeczne z regulacją ww. ustawy o doręczeniach, skutkiem czego nie jest możliwe zastosowanie do takiej przesyłki fikcji doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, obowiązkiem organu było wyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość, że przesyłka zawierająca decyzję została prawidłowo nadana, gdyż tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie fikcji doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc wystarczające uznanie, że brak informacji w systemie nie jest jednoznaczny z nieprawidłowym zastosowaniem art. 150 Ordynacji podatkowej. M. K. podkreśliła przy tym, że fakt nieujawnienia informacji w systemie nie jest irrelewantny dla oceny prawidłowości doręczenia, a wręcz rodzi po stronie organu obowiązek dokładnego zbadania sprawy. Z pewnością nie stanowi próby wyjaśnienia sprawy umniejszanie roli tego systemu. W opinii autorki skargi, organ winien był okoliczność tę wyjaśnić zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 oraz z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie na niekorzyść strony. Wnosząca skargę dodała, że na gruncie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie jest ponadto jasne z jakich adnotacji na kopercie miałoby wynikać, że przesyłka została nadana w dniu 5 lipca 2019 r. w placówce pocztowej nr [...] (DP). Skarżąca stwierdziła, że skoro organ swych twierdzeń na podstawie "adnotacji" w żaden sposób nie wyjaśnił, to przyjąć należy, że w sposób arbitralny i całkowicie uznaniowy rozstrzygnął o fakcie nadania przesyłki oraz dacie i sposobie tego nadania. Poza oczywistą sprzecznością takiego działania z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi to, w ocenie skarżącej, poważny błąd uzasadnienia postanowienia, ograniczający możliwość pełnego sformułowania skargi. M. K. podniosła, że wobec braku informacji o nadaniu przesyłki w systemie Poczty [...] S.A. oraz zważywszy na inne uchybienia, które miały miejsce (brak zawiadomienia papierowego i sms, brak prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru), nie można stwierdzić z cała pewnością, że przesyłka zawierająca decyzje organu l instancji została doręczona z zastosowaniem trybu określonego w ustawie Ordynacja podatkowa, a w efekcie, że prawidłowo przyjęto fikcję prawną jej doręczenia z art. 150 § 4 ww. ustawy. W opinii skarżącej, chybione jest stanowisko organu wywiedzione na podstawie odpowiedzi jakie Poczta [...] udzieliła na złożone przez nią reklamacje. Twierdzenia Poczty [...] o braku obowiązku dodatkowego uwierzytelniania awizowania (niezależnie do jego prawidłowości bądź jej braku) nie zwalniają bowiem organu z obowiązku stosowania przepisów prawa i czuwania nad realizowaniem zasad postępowania podatkowego. Tym bardziej, że Poczta [...] wskazując na brak obowiązku dodatkowego uwierzytelniania, nie wskazała, że reklamacja jest bezpodstawna, bądź zarzucane uchybienia nie miały miejsca. Wskazała jedynie, że jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych zastrzeżeń jest utrudnione. Poczta [...] S.A. nie zajęła więc stanowiska w rozpatrzeniu reklamacji. Tym samym kuriozalne jest więc, zdaniem autorki skargi, stanowisko organu wskazujące, że mając na uwadze odpowiedź Poczty [...] S.A. i rzekomo jednoznaczne informacje wynikające z adnotacji na kopercie, a także wydruku śledzenia przesyłek że doszło do podwójnego awizowania doręczanej korespondencji w dniu 8 lipca 2019 r. oraz w dniu 16 lipca 2019 r. W opinii M. K., dowodzi to arbitralnego i uznaniowego podejścia organu, rozpoznania sprawy w sposób skrajnie tendencyjny i niekorzystny dla niej, z rażącą obrazą podstawowych zasad postępowania podatkowego jak działanie organu na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również, że znajdujące się w aktach postępowania potwierdzenie odbioru (na zwróconej do organu przesyłce) nie zawiera informacji, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - powinny się na nim znajdować, w szczególności nie zawiera informacji o miejscu, w którym pozostawiono zawiadomienie, ani o dacie i placówce, w której pozostawiono przesyłkę do odbioru. Jej zdaniem, brak zamieszczenia ww. informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jednoznacznie przesądza o wadliwości procesu doręczania przesyłki, a w efekcie o niemożliwości zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 26 lutego 2020 r. M. K. oświadczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę oraz że podtrzymuje zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Na mocy art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W świetle zaś art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2012-2014 została jej prawidłowo doręczona i czy tym samym rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt sprawy ww. decyzja organu I instancji została wysłana na adres ul. [...], [...]. Natomiast skarżąca uważa, że decyzja ta powinna zostać wysłana na jej nowy adres zamieszkania i do korespondencji, tj. ul. [...], [...], o którym organ I instancji został przez nią poinformowany. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżąca twierdząc, że decyzja organu I instancji została wysłana na błędny adres. Jak wynika z akt sprawy skarżąca od dnia 7 lutego 2019 r. była zameldowana na pobyt stały pod adresem: ul. [...], [...]. Potwierdza to zaświadczenie Prezydenta Miasta K. z dnia 7 lutego 2019 r. nr [...] Mimo to skarżąca w toku toczącego się w niniejszej sprawie postępowania nadal posługiwała się adresem: ul. [...], [...]. Adres ten podała m.in. w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenie wniosków dowodowych, a także w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. będącym wnioskiem o przedłużenie o miesiąc wyznaczonego przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma te zostały sporządzone już po dniu zameldowania skarżącej pod adresem przy ul. [...] w K.. O zmianie adresu w związku ze zmianą zameldowania skarżąca do czasu złożenia w lipcu 2019r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-7 nie poinformowała na piśmie organu I instancji mimo, że taki obowiązek nakładał na nią art. 146 § 1 O.p., który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Stosownie do § 2 niniejszego przepisu w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. -Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Brak również w aktach sprawy potwierdzenia stanowiska skarżącej, że o zmianie adresu poinformowała organ I instancji w dniu 26 czerwca 2019 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. kiedy to o fakcie tym powiadomiła prowadzącego jej sprawę urzędnika E. S.. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu, sporządzonego przez tego pracownika na okoliczność ww. wizyty strony, nie wynika aby w trakcie jej trwania skarżąca informowała o zmianie adresu zamieszkania i adresu korespondencyjnego. Skarżąca sama zresztą w treści skargi przyznała, że nie składała formalnego wniosku ani nie czyniła adnotacji w protokole, gdyż uważała, że nie było takiej potrzeby skoro na nowy adres Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przysłał jej wezwanie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr RKS [...] Jak jednak słusznie zauważył organ odwoławczy wezwanie to dotyczyło innego postępowania, w ramach którego skarżąca mogła wskazać inny adres do korespondencji niż w niniejszej sprawie. Nie można również uznać za skuteczne poinformowanie przez skarżącą organu I instancji o zmianie adresu poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-7). Zgłoszenie to zostało bowiem złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a więc do organu nie prowadzącego postępowania w niniejszej sprawie. Przekazanie tego zgłoszenia do Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nastąpiło w dniu 8 lipca 2019 r., a więc już po dniu wydania i wysłania przez organ I instancji decyzji co miało miejsce 5 lipca 2019 r. Przed otrzymaniem informacji o nowym adresie korespondencyjnym skarżącej organ ten nie mógł więc wysłać jej decyzji na ten adres. Jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie przedmiotowa przesyłka została nadana w dniu 5 lipca 2019r., a więc przed otrzymaniem informacji przez organ I instancji o zmianie miejsca zamieszkania przez skarżącą. Prawidłowo zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przesłał decyzję na znany mu w dniu 5 lipca 2019 r. adres skarżącej, tj. ul. [...] w K.. Rację ma natomiast skarżąca twierdząc, że decyzja organu I instancji nie została jej skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., co powoduje, że zaskarżone postanowienie musi zostać uchylone. Wyjaśnić należy, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. Służy temu również fikcja prawna doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p., a więc sytuacja, w której pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby pismo zostało doręczone do rąk adresata w konkretnej dacie. Należy podkreślić, że wszelkie czynności doręczyciela związane z fikcją prawną doręczenia powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (vide wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK [...], dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla stron postępowania z zastosowaniem omawianego trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury uregulowanej w art. 150 O.p. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustanowiony w art. 150 O.p. tryb fikcji prawnej doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., a zatem przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w stosownych przepisach wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. W aktach administracyjnych znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji, które w ocenie Sądu nie może zostać uznane za dowód tego, że sformalizowana procedura doręczenia zastępczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Należy mieć bowiem na uwadze, że na tym dokumencie nie zawarto jednoznacznej informacji o pozostawieniu skarżącej informacji o przesyłce. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie posiada adnotacji, które pozwoliłyby stwierdzić gdzie doręczający pismo pozostawił przesyłkę (w której placówce pocztowej) oraz, co szczególnie istotne, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki. Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury wymienionej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej powinno być potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami doręczyciela, że powiadomił adresata o przesyłce (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 73/19, LEX nr 2655835). W niniejszej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru tych adnotacji nie zawiera. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie może być uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p., gdyż choć została wysłana na właściwy adres, to z treści potwierdzenia odbioru nie wynika jednak, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o przesyłce. Wbrew stanowisku organu, informacje dostępne w systemie śledzenia przesyłek Poczty [...] (https://emonitoring.poczta-polska.pl) nie mogą zastępować oficjalnego dokumentu doręczenia korespondencji organów podatkowych. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Tylko taki dokument korzysta więc z domniemania prawdziwości. Natomiast dane wyświetlane w systemie śledzenia przesyłek Poczty [...], jak wynika z zamieszczonej tam informacji, "mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty [...] S.A.". Dane tam zawarte mogą być wykorzystywane jedynie pomocniczo. W przypadku ich niezgodności z danymi zawartymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jako dowód uznaje się dane ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Poza tym wśród tych danych brak jest informacji o miejscu pozostawienia przez doręczającego przesyłki oraz miejscu pozostawienia zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Z tych powodów należy uznać, że w związku z nieprawidłowym sporządzeniem dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzanie odbioru przesyłki zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a brak podjęcia takich działań doprowadził do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz do uchybienia art. 150 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie pozwalało na ocenę prawidłowości doręczenia, a tym samym stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało, w sposób bezsporny, wykazane, że doszło do zgodnego z prawem, a więc prawidłowego doręczenia decyzji, to tym samym nie można było uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia od tej decyzji odwołania, a przez to przedwczesne było stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji rozstrzygnięcie o przywróceniu terminu do jego złożenia. Tym samym organ naruszył przepisy art. 162 § 1, w zw. z art. 163 § 1, w zw. z art. 150 § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy i były przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpoznając ponownie sprawę podejmie, przy pomocy dostępnych środków dowodowych, czynności zmierzające do wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzje organu I instancji. Następnie wyda stosownej treści rozstrzygnięcie w zależności od ustalonego stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym dodać, że niemożność wykazania prawidłowego doręczenia decyzji oznacza konieczność jej ponownego doręczenia decyzji celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego. Przy ocenie okoliczności faktycznych i prawnych związanych z doręczeniem decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., będzie miał na uwadze oceny prawne Sądu przytoczone wyżej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – orzekł jak w pkt I wyroku. O zwrocie kosztów Sąd orzekł w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł.