I SA/Kr 1284/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Urszula Zięba Sędziowie : WSA Anna Znamiec WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: Jolanta Płoch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Firmy C. "D" S.A. w O. obecnie "S" S.A. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia[...] nr [...] Prezydent Miasta po rozpatrzeniu wniosku Firmy [...] "D" S.A. w O. z dnia [...] czerwca 2003r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do maja 2003r. w kwocie 101.007,20 zł w części dotyczącej gruntów pod zbiornikami retencyjnymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wydając powyższą decyzję organ I instancji oparł się m.in. na tym, że Zakłady [...]"O" w O. decyzją Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej Wydział Gospodarki Wodnej z dnia [...] nr [...] uzyskały pozwolenie na ujęcie i doprowadzenie wody z rzeki S. w ilości 4,45 m3/s dla Zaopatrzenia Zakładów w wodę przemysłową z chwilą oddania zbiornika w T. do eksploatacji. W późniejszym pozwoleniu udzielonym decyzją Dyrektora Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Wodnej i Geologii Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] nr [...]ograniczono pobór wody. W opisie zaprojektowanych urządzeń wodnych wymieniono osadniki, których zadaniem jest oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych oraz pełnienie roli zbiorników retencyjnych. W toku prowadzonych postępowań podatkowych z wniosków Firmy [...]"D." S.A. z dnia [...] grudnia 2003r. nr[...], z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...]oraz z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od gruntów zajętych pod zbiorniki wodne także za lata: 1999, 2000, 2001, organ I instancji wykonując zalecenie organu odwoławczego powołał biegłego. W opinii tej biegły rzeczoznawca stwierdził, że zbiorniki wodne "K." nie są zbiornikami retencyjnymi. Z opinii biegłego wynikało m.in., że w strukturze "Systemu M. W. i S. ze zbiornikiem D." Firma [...]"D." S.A. jest tylko jednym z wielu użytkowników korzystających z systemu i pobierającym wodę w przekroju zbiornika Cz. oraz S. poniżej Cz., a będące jej własnością zbiorniki wodne nie są ujęte w systemie zbiorników retencyjnych "M. W. i S". Do przedłożonej przez siebie opinii biegły dołączył "Instrukcję gospodarowania wodą w systemie M. W.– S." (druga redakcja) z czerwca 2001r., która znajdowała się m. in. w zasobach Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. W związku z tym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia[...] wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003r. do maja 2003r. w części dotyczącej gruntów pod zbiornikami wodnymi. Podstawą do wznowienia postępowania, w ocenie organu, była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W dniu wydania decyzji z dnia [..] nr [...] stwierdzającej nadpłatę, nie uwzględniono bowiem, jako elementu stanu faktycznego sprawy dowodu w postaci "Instrukcji gospodarowania wodą w systemie M.W. – S." (druga redakcja) z czerwca 2001 r., gdyż organ podatkowy nie wiedział o istnieniu takiego dokumentu. Decyzją z dnia[...] wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Prezydent Miasta uchylił swoją decyzję z dnia [...] nr [...] i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości Firmy [...] "D." S.A. w O. w części dotyczącej gruntów pod zbiornikami wodnymi za miesiące od stycznia do maja 2003 r. w kwocie 101.007,20 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że z opinii biegłego wynika, że osadniki ujęcia wody dla Firmy [...] "D." S.A. nie spełniają funkcji zbiorników retencyjnych - są zbiornikami funkcyjnymi służącymi przede wszystkim do zabezpieczenia uzdatniania wody pobieranej dla zakładu poprzez osadzanie zawiesin. Poza tą funkcją nie spełniają żadnych innych zadań np. w zakresie przeciwpowodziowym, nawodnień terenów rolnych, energetycznych itd. W uzasadnieniu decyzji odwołano się również do wspomnianej "Instrukcji gospodarowania wodą w systemie M. W. – S.", gdzie enumeratywnie wymieniono zbiorniki retencyjne zlokalizowane w systemie – zbiorniki wodne spółki nie są zaś tam wymienione. Odnosząc się do przedstawionych w toku postępowania przez spółkę dokumentu pt. "Opinia dotycząca zbiorników wodnych "K." z czerwca 2005r. przygotowanego przez Instytut Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K. stwierdzono, że nie stanowi on dowodu w sprawie, gdyż osoby go przygotowujące nie zostały powołane na biegłych w sprawie. Zdaniem organu autorzy tej opinii wyciągają ogólnikowe wnioski w sprawie zbiorników "K." utożsamiając funkcję retencjonowania wody przez każdy zbiornik wodny z funkcją, jaką pełni zbiornik wodny retencyjny i w efekcie stawiają między nimi znak równości – nie jest to więc opracowanie rzetelne i obiektywne. Organ zauważył także, iż w pozwoleniu wodnoprawnym, tj. w decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia[...] nr [...] nie stwierdzono, iż osadniki są zbiornikami retencyjnymi, a jedynie tylko, że istnieje możliwość ich wykorzystania w takim charakterze. W ocenie organu ustawodawca nie objął preferencyjną stawką podatku gruntów pod każdym zbiornikiem wodnym, który ze względu na objętość retencjonowania wody ma możliwość magazynowania wody, a wyłącznie zbiorniki wodne retencyjne, których przeznaczenie wykracza poza interes jednostkowy. Wynika to zarówno z definicji zbiornika retencyjnego zawartego w słownikach języka polskiego jak i opinii biegłego z zakresu prawa, który stwierdził, że zbiorniki wodne retencyjne to nie tylko urządzenia o określonych parametrach technicznych, ale budowla przeznaczona do realizacji celu społecznego, a nie wyłącznie dla korzyści ekonomicznych. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) poprzez opodatkowanie gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne stawką wyższą niż określona w ustawie, 2) procedury, a to: - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż Instrukcja na którą powołuje się organ podatkowy nie wnosi do sprawy nic nowego, a tym samym nie może być podstawą wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z tytułu ujawnienia nowych istotnych dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności opinii wydanej przez Instytut Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K., - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ znał i wiedział o poprzedniej Instrukcji gospodarowania wodą z 1985r., zaś nowa wyraża tę samą treść, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie treści decyzji wodnoprawnej stanowiącej dowód na to, że zbiorniki "K." są zbiornikami retencyjnymi, - art. 180 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wywodzi wnioski tylko z dowodów, które rzekomo świadczą na niekorzyść podatnika, nie biorąc pod uwagę pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania, z tych samych dokumentów przeciwnych wniosków. Decyzją z dnia [...] nr. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta, że nowy dowód - "Instrukcja gospodarowania wodą w systemie M. W. – S.", który nie był uwzględniony przy wydawaniu decyzji z dnia, pomimo że istniał w dacie wydawania decyzji nie był znany organowi podatkowemu I instancji, a jest na tyle istotny, że uwzględniony skutkowałby wydaniem decyzji innej treści niż dotychczasowa. W toku postępowania podatkowego toczącego się w 2003r. organ podatkowy nie badał dokumentów, na których podstawie zostało wydane w 1987r. pozwolenie wodnoprawne dla spółki (m. in. Instrukcji z 1985r.), zatem nie były to elementy materiału dowodowego sprawy, na których podstawie organ wydał decyzję z dnia[...] nr[...]. Zdaniem organu odwoławczego Prezydent Miasta zbadał i ocenił wszystkie zebrane w sprawie materiały, opinie i dokumenty, nie pomijając przy tym opinii Instytutu Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że osadniki "K." powstały w celu ujmowania wody dla celów przemysłowych spółki. W uzasadnieniu podkreślono też, iż członkowie składów orzekających kolegium są związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującego prawa i przy wydawaniu decyzji nie byli w żaden sposób związani interpretacją podatkową dokonaną przez adwokata na żądanie organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu [...] czerwca 2006r. Firma [...]"D." S.A. w O. zażądała uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta zarzucając jej, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.. W uzasadnieniu wskazano, iż trudno uznać, że organowi I instancji przy rozpatrywaniu sprawy po raz pierwszy nie była znana "Instrukcja gospodarki wodą w normalnych warunkach eksploatacji dla Kaskady S. i dla zbiornika G." z 1985r., ponieważ wynikała z badanego przez organ materiału dowodowego (m.in. na podstawie tego dokument została wydana decyzja wodnoprawna dla Firmy, w treści tej decyzji wymieniono także tą Instrukcję, a decyzja wodnoprawna z dnia [...]. była podstawą wydania przez organ I instancji pierwotnej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości od gruntu zajętego na zbiorniki wodne "K."). Ponadto wskazano, iż postępowanie podatkowe I instancji prowadzone było w oparciu o opinię biegłego H.K.. Opinia ta w swojej treści nie jest jednoznaczna. Z jednej strony, bowiem jej autor stwierdza, że zbiorniki wodne "K." nie są zbiornikami retencyjnymi z drugiej zaś podaje ich parametry retencjonowania. Strona skarżąca wskazała, że z adresowanych do Urzędu Miasta i Prezydenta Miasta dokumentów (w szczególności wymienionego pozwolenia wodnoprawnego) jasno wynika, iż zbiorniki wodne "K." pełnią funkcji zbiorników retencyjnych. Zgodnie zaś z art. 194 § l Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W toku ponownego postępowania organy podatkowe wysunęły z tych dokumentów przeciwne wnioski nie prowadząc jednakże postępowania dowodowego przeciw tym dokumentom, o którym mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła również, że dokonując wykładni art. 5 ust. l pkt l lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ II instancji przyjął, że z przepisu tego wynika, iż zbiorniki wodne retencyjne muszą pełnić funkcje przeciwpowodziowe, czemu przeczy mająca pierwszeństwo w prawie podatkowym wykładnia literalna przepisów prawa. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują też - jakby tego chciały organy skarbowe - warunku by zbiorniki klasyfikowane jako retencyjne musiały pełnić funkcje społeczne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym decyzji administracyjnych) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Kontroli sądowej poddane zostały decyzje organów podatkowych wydane w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej. Zatem w pierwszej kolejności należało dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania i wzruszenie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów pod zbiornikami wodnymi za okres od stycznia do maja 2003r. Ustalone w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnymi, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę, co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie podatkowe z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK 2002, str. 779). Podana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 220/06). Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element stanu faktycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r., sygn. akt I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Należy również zwrócić uwagę, iż użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001/3/123). W orzecznictwie jest również reprezentowany pogląd, że nie jest istotne, czy ujawnione, nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotnie w wyniku zaniedbań, czy z innych powodów (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1984r., sygn. akt SA/Wr 649/83). Po tych uwagach stwierdzić należy, że organ podatkowy wznawiając z urzędu postępowanie zakończone wydaniem ww. decyzji z dnia [..] w oparciu o przesłankę wynikającą z omówionego przepisu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołał się na "nowy dowód" w sprawie, tj. dokument pt. "Instrukcja gospodarowania wodą w systemie M. W. – S." (druga redakcja) z czerwca 2001r. – zwaną w dalszej części uzasadnienia "Instrukcją z 2001r." Istota sporu sprowadza się w tej części skargi do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych, które uznały, że dowód ten odpowiada kryterium zawartym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie wskazany wyżej dokument nie był uwzględniony przy wydawaniu decyzji z dnia[...], pomimo, że istniał w czasie prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003r. oraz wydawania przedmiotowej decyzji, ponieważ nie był on znany organowi podatkowemu. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2001r. sygn. akt V SA 1831/00, że "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn)". Podstawą bowiem wznowienia postępowania stanowi niewątpliwie wadliwe ustalenie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1331/97 i z dnia 24 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Łd 674/96). Sąd nie podziela zarzutu skargi, że Instrukcja z 2001r. nie stanowiła nowego dowodu w sprawie, ponieważ dowodem (pośrednim) były poprzednie instrukcje np. instrukcja z 1985r., na którą powołano się w decyzji z dnia 9 stycznia 1987r. Ma racje w tym względzie organ II instancji, który wskazuje, że decyzja z dnia[...] została wydana przez Urząd Wojewódzki w oparciu o różne dokumenty (instrukcje, decyzje) w odrębnym postępowaniu w sprawie wydania pozwolenia wodnoprawnego. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie badał dokumentów w oparciu o które została wydana decyzja z dnia 9 stycznia 1987r. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie dotyczyło nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003r. zatem dowodem istotnym w sprawie mogła być tylko i wyłącznie Instrukcja z 2001r., a nie Instrukcja z 1985r. Aby uznać, że nowy dowód mógłby stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, że ma on istotne znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2470/04). Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie kierowały się stanowiskiem, że nowy dowód jest istotny dla sprawy, gdy można na jego podstawie stwierdzić, że gdyby był znany organowi, to mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowy dowód musi więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę decyzji w kwestii zasadniczej. Bezspornym jest, że ujawniony po wydaniu decyzji z dnia [...] dowód w postaci rzeczonej Instrukcji z 2001r. dotyczył przedmiotu sprawy (ustalenie charakteru zbiorników wodnych determinującego wysokość opodatkowania gruntów po tymi zbiornikami), miał istotne znaczenie dla sprawy, a organ podatkowy gdyby nim dysponował w zwykłym postępowaniu podatkowym wydałby odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Z wyżej przytoczonych względów należało uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2003r. Przechodząc do oceny merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia podjętego po wznowieniu postępowania tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2003r. w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś kwalifikacji zbiorników wodnych "K." i ich przeznaczenia. W sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy z inicjatywy organu, ale analizie i ocenie zostały poddane także dowody przedstawione przez stronę. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym zakresie w pełni zrealizowały dyspozycje norm prawnych wyrażonych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięć obu instancji szczegółowo umotywowano, którym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, czym wypełniły wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką ogniskował się wokół kwestii kwalifikacji gruntów pod zbiornikami wodnymi należącymi do spółki, co determinowało z kolei sposób ich opodatkowania stawką podatku od nieruchomości liczoną za hektar lub za m2 powierzchni tych gruntów, a więc czy do tych gruntów miał zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem m.in. gruntów, o których mowa w powołanym wyżej przepisie tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. Dla tych gruntów ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku liczoną od hektara powierzchni. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że grunty zajęte na zbiorniki są w posiadaniu skarżącej spółki, a więc przedsiębiorcy, są obiektami przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą, a ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że zbiorniki wodne "K." stanowią zasadniczy element ujęcia wody przemysłowej dla Firmy [...]"D." w O.. W/w ujęcie składa się z progu piętrzącego na rzece S., z którego lewarem pobierana jest woda z S. do trzech zbiorników oraz pompowni przetłaczającej wodę zgromadzoną w zbiornikach do zakładu. Zbiorniki te (osadniki) stanowią urządzenia do uzdatniania wody, ich głównym zadaniem jest oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych. Służą one do retencjonowania wody, rozumianego jako gromadzenie zapasu wody dla pokrycia potrzeb Firmy [...].Osadniki te były projektowane i zrealizowane jako urządzenia wodne współpracujące z ujęciem wody na S. i stanowiące element systemu poboru wody z rzeki S., jej przygotowania dla celów przemysłowych i dostarczenia jej do zakładu. Dla ustalenia zatem stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne znaczenie miał fakt, czy opisane wyżej zbiornik wodne (osadniki) są zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Skarżąca spółka kwalifikując te zbiorniki jako zbiorniki wodne retencyjne, powoływała się przede wszystkim na decyzję Dyrektora Wydziału Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej i Geologii Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...]nr [...]w sprawie pozwolenia wodnoprawnego, w której zapisano, że "zadaniem istniejących osadników terenowych jest oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych oraz pełnienia roli zbiorników retencyjnych". Natomiast organy podatkowe odmawiając przedmiotowym zbiornikom wodnym charakteru zbiorników wodnych retencyjnych oparły się na opinii biegłego (powołanego z zachowaniem wszelkich reguł proceduralnych – postanowienie z dnia[...].) dotyczącej "Określenia funkcji zbiorników wodnych "K." – eksploatowanych przez Firmę [...]"D." S.A. w systemie zaopatrzenia Zakładu w wodę dla celów przemysłowych". Załącznikiem do powyższej opinii była "Instrukcja gospodarowania wodą w systemie M. W. – S." (druga redakcja) z czerwca 2001r. Instrukcja ta została opracowana przez "H. K.", i zatwierdzona przez [...] Urząd Wojewódzki Zamiejscowy Oddział Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa. Z przedmiotowej instrukcji wynika jednoznacznie, że w strukturze "Systemu M. W. i S." Firma "D." jest tylko jednym z wielu użytkowników korzystających z systemu i pobierającym wodę w przekroju zbiornika Cz. oraz S. poniżej Cz., a będące jej własnością zbiorniki wodne nie są ujęte w systemie zbiorników retencyjnych "M. W. i S.". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak również inne akty normatywne nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zbiornik retencyjny". Posługując się definicją encyklopedyczną, zbiornik retencyjny, to "zbiornik wód naturalnych utworzony w wyniku przegrodzenia cieku wodnego, budowla piętrząca, ma na celu przyjmowanie wody w wypadku jej nadmiaru (zabezpieczenie przed powodzią) i oddawanie w okresie suszy (nawadnianie pól)". Natomiast Słownik języka polskiego definiuje zbiornik retencyjny jako "zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki, służący do gromadzenia wody dla celów racjonalnej gospodarki (np. do przyjmowania nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresie suszy). Bezsprzecznie zbiorniki "K." nie mają cech wspólnych z tak zdefiniowanymi zbiornikami retencyjnymi. Zbiorniki będące w posiadaniu skarżącej spółki służą tylko i wyłącznie przedsiębiorstwu, nie pełnią funkcji ochronnej dóbr i ludzi przed zagrożeniami losowymi (powódź, susza) oraz nie służą okolicznej społeczności. Dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że osadniki terenowe (zbiorniki wodne "K.") nie są zbiornikami wodnymi retencyjnymi opierając się na opinii biegłego, który stwierdził m.in. że "budowę zbiornika retencyjnego realizuje się tylko wtedy, gdy wynika to z nadrzędnego interesu społecznego, a jako przekonujące i uzasadnione korzyści płynące z realizacji zbiornika należy uznać ochronę przeciwpowodziową, zapobieganie skutkom suszy, oraz tworzenie zasobów wody przeznaczonej dla spożycia przez ludzi lub do gospodarczego jej wykorzystania. Osadniki ujęcia wody dla Firmy [...]"D." S.A. nie spełniają funkcji zbiorników retencyjnych – są zbiornikami funkcyjnymi służącymi przede wszystkim do zabezpieczenia uzdatniania wody pobieranej dla zakładu poprzez osadzanie zawiesin – stąd nazwa we wszystkich dokumentacjach i dokumentach "osadniki". Potwierdzeniem takiego stanowiska jest "Instrukcja z 2001r.", która sama w sobie stanowi samodzielny dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W dokumencie tym zostały wymienione wszystkie zbiorniki retencyjne zlokalizowane w systemie M. W. – S., i wśród nich nie ma zbiorników wodnych należących do skarżącej spółki. Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego przedstawiła opinię Instytutu Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K.. Opinia ta została przez organy podatkowe poddana ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięć szczegółowo organy ustosunkowały się do tego dowodu wskazując, dlaczego tego dowodu nie uznały za wiarygodny i istotny dla wyjaśnienia spornej kwestii. Według Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. W skardze trudno też doszukać się konkretnych argumentów, które przemawiałyby za tezą przeciwną tzn., że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twórcy opracowanie pt. Opinia dotycząca zbiorników wodnych "K." za zbiornik retencyjny uznają w zasadzie każdy zbiornik gromadzący wodę, którego głębokość przekracza 1,5 m bez określenia dolnej granicy pojemności, bez względu na miejsce położenie. W ocenie Sądu tak sformułowana definicja opierająca się na jedynym kryterium (głębokości) pozostaje w całkowitej opozycji do powszechnego rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny". Według tej definicji w zasadzie każdy sztuczny zbiornik wodny mógłby być uznany za zbiornik retencyjny byle był głęboki na co najmniej 1,5 m. Sąd podziela stanowisko prof. Leonarda Etela zawarte w opracowaniu "Opinia w sprawie zasad opodatkowania zbiornika wodnego elektrowni" (Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych Nr 7-8), że "zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik zbudowany przede wszystkim po to, aby prowadzić racjonalną gospodarkę wodną na danym terenie, przez którą należy rozumieć gromadzenie wody w czasie nadmiaru i jej wykorzystanie w okresach niedoboru zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. – Prawo wodne. Ustalając charakter zbiornika należy zatem zbadać zasadnicze przeznaczenie i cel wybudowania zbiornika". W kontekście powyższego należy uznać za całkowicie nieskuteczny zarzutu skargi, że organ II instancji bezzasadnie przyjął, iż zbiorniki retencyjne muszą pełnić funkcje przeciwpowodziowe, gdy tymczasem przeczy temu wykładnia literalna przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po pierwsze organ odwoławczy wykazując brak funkcji przeciwpowodziowej zbiorników "K." odniósł się do argumentacji w tym zakresie podniesionej przez skarżącą spółkę w odwołaniu z dnia 4 listopada 2005r. Po drugie powołany wyżej przepis, w ogóle nie definiując pojęcia zbiornika retencyjnego, zmusza tym samym, przy jego interpretacji do posłużenia się powszechnym (słownikowym, encyklopedycznym) rozumieniem tego pojęcia, a w nim funkcja społeczna w tym przeciwpowodziowa jest charakterystyczna dla uznania danego zbiornika wodnego za zbiornik retencyjny. Powyższe pozostaje w związku z zapisem art. 80 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. – Prawo wodne (t.j. z 2005r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.), który stanowi, że "ochronę ludzi i mienia przed powodzią oraz suszą realizuje się m.in. przez budowę i rozbudowę zbiorników retencyjnych". W skardze spółka powołuje się na szereg pism (adresowanych do Prezydenta Miasta lub do Urzędu Miasta.), które jej zdaniem ewidentnie świadczą o pełnieniu przez zbiornik wodne "K." funkcji zbiorników retencyjnych. Z analizy treści powyższych dokumentów wynika, że w przeważającej większości sformułowane w tych dokumentach wnioski końcowe wywiedzione zostały w oparciu o treść decyzji z dnia [...]. w sprawie pozwolenia wodnoprawnego, bez sięgnięcia do innych dokumentów. Znamienne przy tym jest, że żaden z powołanych dokumentów nie powołał się na Instrukcję gospodarowania wodą w systemie M. W.– S." (druga redakcja) z czerwca 2001r. Ponadto w opinii Sądu żaden z tych dokumentów ( za wyjątkiem opinii inż. H. D. z dnia [...] września 2003r.) nie przesądza jednoznacznie, że zbiorniki wodne "K." są zbiornikami wodnymi retencyjnymi (np. cyt. "należy uznać, że zbiorniki wodne (komory) A,B,C stanowią zbiorniki retencyjne, gdyż spełniają funkcję retencjonowania, magazynowania wody w celu jej wykorzystania dla celów przemysłowych"). Innymi słowy według dokumentów zbiorniki "K." są zbiornikami retencyjnymi tylko dlatego, że retencjonują czyli magazynują wodę dla potrzeb zakładu. Z tego względu powyższe dokumenty nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto powołane dokumenty mają moc formalną (zewnętrzną) dotyczącą tego, że ich wystawca rzeczywiście wyraził "urzędowo" swoją opinię natomiast nie mają mocy materialnej (wewnętrznej), która dotyczy znaczenia, skuteczności prawnej zawartej w dokumencie opinii. Dlatego należy uznać za chybiony zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniając tych dokumentów jako istotnych dla rozstrzygnięcia naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że strona skarżąca formułując powyższy zarzut pominęła, że § 3 tegoż artykułu dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W ocenie Sądu taki dowód m.in. w postaci "Instrukcji z 2001r." został przeprowadzony. Zasadności skargi nie potwierdza także w żaden sposób okoliczność, że działki gruntowe na których zlokalizowane są zbiorniki oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem Ws – grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Oznaczenie gruntu jako Ws nie oznacza bowiem, że grunt ten został zajęty pod zbiornik retencyjny, gdyż takie oznaczenie dotyczy każdego zbiornika wodnego. W konkluzji należy stwierdzić, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy tylko gruntów pod zbiornikami retencyjnymi, a nie wszystkimi zbiornikami. Przyjęcie założenia, że przepis ten obejmuje grunty pod wszystkimi zbiornikami – chociażby nawet w jakimś zakresie wykorzystywanymi w celach magazynowania wody spowodowałoby, że każdy sztuczny zbiornik wodny powinien być traktowany jako opodatkowany ulgową stawką. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, wykazując w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty zajęte na zbiorniki wodne "K." nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.