I SA/Kr 1284/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka [...] "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - skargę oddala - W dniu 2 lutego 2016 r. do organu Burmistrza Miasta C. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2016 r., w której Pierwsza Fabryka [...] w P. "F. " S.A. w upadłości wykazała do opodatkowania grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu. W trakcie podjętych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji ustalił, iż złożona przez deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2016 została wypełniona nieprawidłowo i w dniu 7 lipca 2016 r. wezwał Podatnika do złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji wskazując szczegółowo na nieprawidłowości w wypełnionej deklaracji. Jak podniósł organ I instancji głównym elementem spornym wpływającym na prawidłowość określenia podatku od nieruchomości należnego od Pierwszej Fabryki [...] w P. "F. " S.A. w upadłości była kwestia opodatkowania majątku przedsiębiorstwa, tj. gruntów, budynków i budowli będących odpowiednio w użytkowaniu wieczystym lub stanowiących jego własność jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu Pierwsza Fabryka [...] w P. "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej jest osobą prawną. Powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność handlowa, usługowa), zatem jest przedsiębiorcą -wykonującym działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika), bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych stosownie do treści art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r. poz. 233 z późn. zm.). Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero bowiem ustanie bytu prawnego Spółki (jej rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą zgodnie z art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Wtedy dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 324/05). O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy - spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej. Zdaniem organu fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. W kwestii prawidłowego zakwalifikowania gruntów, budynków i budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. powierzchni gruntów i budynków, rodzaju użytków, wartości budowli oraz okresu opodatkowania - przyjęto zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a także złożonej w dniu 02.02.2016 roku deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 rok wraz z załącznikiem nr 1 do informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego / deklaracji na podatek od nieruchomości deklaracji na podatek rolny / deklaracji na podatek leśny złożoną przez Podatnika, a także informacje Podatnika zawarte w piśmie z dnia 08.11.2016 roku dotyczące sprzedaży w dniu 10.08.2016 roku gruntów, budynków i budowli wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniósł Syndyk Masy Upadłości Pierwszej Fabryki [...] w P. "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej, działający przez pełnomocnika. Strona odwołująca zakwestionowała decyzję Burmistrza Miasta C. zarzucając jej: -naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed zebraniem całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności nie sprawdzenie, czy wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Odwołującego się z przyczyn technicznych nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, -naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż grunty, budowle i budynki znajdujące się w posiadaniu Upadłego są związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy przepisy prawa upadłościowego zabraniają mu prowadzenia działalności gospodarczej, -naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż wszystkie posiadane przez Odwołującego się nieruchomości nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy poszczególne posiadane przez Odwołującego się działki stanowią działki drogowe znajdujące się poza zakładem Odwołującego i są wykorzystywane jako drogi publiczne, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości za działki, które nie istnieją w ewidencji tj. działki o numerach od [...] W związku z powyższym Strona odwołująca wniosła o zmianę w całości zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta C. poprzez określenie zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu okoliczności, iż grunty, budynki i budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Strony odwołującej należy zakwestionować stwierdzenia organu podatkowego, iż dopiero ustanie bytu prawnego spółki i wykreślenie z rejestru powoduje trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Za niedopuszczalne należy uznać oparcie się przez organ podatkowy w decyzji o wymiarze podatku na domniemaniu wynikającym z wpisu do rejestru w sytuacji, gdy organ wiedział o fakcie ogłoszenia upadłości i likwidacji majątku prowadzonej przez Syndyka. Po ogłoszeniu upadłości nie można uznać Podatnika - Pierwszej Fabryki [...] w P. "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, z uwagi na niespełnienie wymaganych przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, cech definiujących to pojęcie. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, cechami tej działalności są: zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Przedsiębiorca musi wykonywać także tę działalność we własnym imieniu. Tymczasem od chwili ogłoszenia upadłości Spółki dla zarządu jej majątkiem został ustanowiony Syndyk, który został powołany nie do władania majątkiem jak właściciel, ale jako dzierżyciel, który ma przeprowadzić likwidację majątku upadłego. Likwidacja ta odbywa się poprzez spieniężenie masy upadłości. Wierzyciele w toku likwidacji zaspokajani są ze środków uzyskanych ze zbywania majątku upadłego, a nie z dochodów, jakie przynosi przedsiębiorstwo. W chwili, gdy jedynym źródłem zaspokajania wierzycieli stają się środki pozyskane ze sprzedaży majątku, upadły nie prowadzi działalności gospodarczej i traci faktycznie status przedsiębiorcy. Nie można w takiej sytuacji wskazać ciągłości działalności, gdyż zbywanie przez Syndyka majątku upadłego nie oznacza zamiaru powtarzalności tych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działania te nie spełniają również kryterium zarobkowego charakteru, ani nie mają również cech uczestnictwa w obrocie gospodarczym w celu osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Strona odwołująca podniosła również, że nie wszystkie posiadane przez Podatnika nieruchomości są możliwe do wykorzystania z przyczyn technicznych (działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Jak podniesiono przedmiotowe działki są działkami stanowiącymi drogi dojazdowe do różnych nieruchomości, które nie są już w posiadaniu Odwołującego się i w rzeczywistości stanowią drogi publiczne. Są one położone poza terenem przedsiębiorstwa i z racji ich rozczłonkowania, kształtu oraz rozrzucenia po okolicach zakładu w żaden sposób nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (przykładowo działka nr [...] stanowi drogę dojazdową do przedszkola samorządowego, a działka nr [...] zajęta jest pod parking publiczny oraz pętlę autobusową). W konsekwencji wskazywane wyżej nieruchomości nie powinny zostać uznane za nieruchomości służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Na zakończenie Strona odwołująca podniosła, iż podatek za działki o numerach [...] do [...] został naliczony niezasadnie z tego powodu, iż jak wynika z informacji geoportalu miasta C. przedmiotowe działki nie istnieją. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 18 września 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że argumenty podatnika są bezzasadne . Analizując prawidłowość wydanej przez organ I instancji decyzji wskazano , że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części , budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 ust. 1 ww, Ustawy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z powyższego wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni nieruchomości lub użytkownicy wieczyści gruntów, a w przypadku gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - także posiadacze zależni, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego) lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, z innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest w rozpatrywanej sprawie Pierwsza Fabryka [...] w P. "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynków i budowli. Na podstawie akt sprawy Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji, dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów, których Podatnik jest użytkownikiem wieczystym i oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako [...] Z akt sprawy wynika, że w stosunku do działek oznaczonych numerami: [...], [...] objętych księgą wieczystą nr [...] trwały zarząd ustanowiony dla Pierwszej Fabryki [...] w Polce F. S.A w upadłości likwidacyjnej wygasł z dniem 09.10.2015 roku. Działki te zostały zatem słusznie wyłączone z opodatkowania na 2016 rok. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 10 sierpnia 2016 r. nastąpiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki o nr ewidencyjnym [...] obręb C. o powierzchni 721,00 m2 (akt notarialny Repertorium: A Nr [...] z dnia 10.08.2016, Zawiadomienie o zmianach w danych w ewidencji gruntów i budynków nr kancelaryjny: [...] - zmiana nr [...] obręb C.). Również w dniu 10 sierpnia 2016 r. nastąpiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 8.806,00 m2 oraz własności budynków ujętych pod poz. [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 4.107,00 (akt notarialny Repertorium: A Nr [...] z dnia 10.08.2016, Zawiadomienia o zmianach w danych w ewidencji gruntów i budynków nr kancelaryjny: [...] zmiana nr [...] obręb C.). Wpływ wniosków o wpis powyższych umów do ksiąg wieczystych miał miejsce w dniu 10 sierpnia 2016 r., natomiast wpis przeniesienia prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej nastąpił w dniu 12-13 września 2016 r. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Przy czym zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 707) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że warunkiem koniecznym zarówno ustanowienia, jak i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jest wpis do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (prawotwórczy), przy czym jednocześnie ma moc wsteczną, tj. działa z mocą ex tunc od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania). W uchwale z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III CZP 29/02 Sąd Najwyższy wskazał, że powstanie lub przejście prawa użytkowania wieczystego uzależnione jest od dokonania wpisu do księgi wieczystej (art. 27 ustaw)' o gospodarce nieruchomościami), jednak zasada wstecznego działania wpisu, wynikająca z (art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), ma zastosowanie także przy wpisach o charakterze konstytutywnym. Kwestię tę również podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. akt SA/Wa 1171/13) wskazując, że przepis art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który w swej treści stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu; wpis ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc. W konsekwencji stwierdzono, że obowiązek podatkowy ciążący na Pierwszej Fabryce [...] w P. "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej od działki nr [...] o pow. 721,00 m2 oraz [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 8.806,00 m2, jak też budynków o łącznej powierzchni 4.107,00 m2, jak też budowli o wartości 808.217,00 zł, wygasł z końcem sierpnia 2016 r. Jak stanowi bowiem art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji część działki nr [...] obręb C., sklasyfikowanej jako -[...]- została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Nieruchomości sklasyfikowane jako las podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działka nr [...] - jak wynika z pisma Podatnika z dnia 07.07.2014 roku, ustaleń organu podatkowego I instancji z oględzin z dnia 8.12.2014 roku, a także danych z serwisu Map Google 2016 umożliwiającego wyszukiwanie obiektów - jest zabudowana budynkiem, a łączna powierzchnia zabudowy działki wynosi 262,50 m2. Powierzchnia ta zatem została włączona do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2016 rok. Działka ta została również wykazana do opodatkowania w złożonej przez Podatnika w dniu 02.02.2016 roku deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016. Podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazał gruntów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 10 tj. m.in gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Grunty te natomiast zostały wykazane w podstawie opodatkowania w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok, gdyż jak twierdzi Podatnik za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię gruntów ujętą w decyzji organu podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 rok. W dniu 27.12.2016 roku Podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok, w której wyłączył z opodatkowania nieruchomość gruntową położoną w C. - obręb mapy C. stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 2.535,00 m2 zabudowaną budynkiem niemieszkalnym przy ul. [...] o identyfikatorze: [...] o powierzchni użytkowej 1.350,00 m2 oraz budowle o wartości [...] zł w związku ze sprzedażą w dniu 14 grudnia 2016 r. roku aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], pomimo iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dni 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż Podatnik w załączniku nr [...] do informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego / deklaracji na podatek od nieruchomości / deklaracji na podatek rolny / deklaracji na podatek leśny wykazał nieprawidłową podstawę opodatkowania budynku z poz. 9 - winno być 917,60 m2, zamiast 917,00 m2, z poz. 34 - winno być 159,70 m2 zamiast 159,00 m2 oraz z poz. 61 winno być 438,80 m2, zamiast 438,00 m2. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że powierzchnia gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie wynosi w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. 202.874,20 m2, natomiast w okresie od września 2016 r. do grudnia 2016 r. 193.347,20 m2. Zasadnie organ I instancji - w odniesieniu do gruntu o pow. 1657 m2 sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako Lz, tj. grunty zadrzewione i zakrzewione i nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (wyjaśnienia Podatnika z dnia 22 stycznia 2015 r. złożone w toku postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013-2014 vide: akta [...]) - zastosował zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie została natomiast ustalona na podstawie danych wynikających ze złożonej przez Syndyka Masy Upadłości w imieniu Podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. oraz całości akt sprawy i wynosiła w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. 7.841.080,00 zł, natomiast w okresie od września do grudnia 2016 r. 7.032.863,00 zł. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie - ustalona w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym złożonej przez Syndyka Masy Upadłości w imieniu Podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. - wynosiła w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. 57.014,20 m2, a od września do grudnia 2016 r. 52.907,20 m2. Wartość budowli, jak też powierzchnia użytkowa budynków nie jest w toku postępowania podatkowego kwestionowana. W ocenie Kolegium kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nieruchomości posiadane przez Spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki posiadane przez nią nieruchomości nie powinny być opodatkowane tak jak wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na to, iż Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej majątek wszedł do masy upadłości, którą zarządza syndyk. Organ 1 instancji stoi z kolei na stanowisku, że dla ustalenia właściwej stawki podatku nie ma znaczenia faktyczne wykorzystywanie nieruchomości, bowiem decydujący i jednocześnie wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), co wynika z treści art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle obowiązujących przepisów i stanu faktyczne sprawy stwierdzono, iż stanowisko organu I instancji jest słuszne i znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 917/16 dotyczącym podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2015 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, na kanwie których wykształciła się ugruntowana i niekwestionowana, jednolita linia orzecznicza zgodnie z którą brak jest uzasadnionych podstaw , aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów. Ustosunkowując się do zarzutu Podatnika, iż względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie części nieruchomości (działek) do prowadzenia działalności gospodarczej, Kolegium podniosło, iż w rozpatrywanej sprawie nie może zostać zastosowane wyłączenie z opodatkowania podwyższoną stawką przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, które - zdaniem Spółki - do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Przepis art. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przewidywał możliwość uznania, iż nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest związana z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od stycznia 2016 r. nastąpiło znaczne zawężenie, w stosunku do funkcjonującego dotychczas, wyłączenia z uwagi na zaistnienie wskazanych ww. przepisem względów technicznych. Została bowiem wyeliminowana przewidziana w obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanka względów technicznych, a więc w obowiązującym stanie prawnym nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Z taką sytuacją nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Przedmiotowe nieruchomości - działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie stanowią przy tym pasów drogowych dróg publicznych w rozumieniu art. 1 w związku z art. 2 i art. 2a w związku z art. 5-7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r. poz. 460), a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność powyższą potwierdza pismo z dnia 27 marca 2017 r. Naczelnika Wydziału Dróg Urzędu Miejskiego C.. Nie każda zatem droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. Aby zyskać taki status musi zostać zaliczona w trybie określonym w ustawie o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 tej ustawy. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero bowiem wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Zatem, aby droga była uznana w świetle prawa za drogę publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zostać zaliczona do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielopolskim z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 20/16). Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut Podatnika, iż nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na obciążeniu podatkiem od nieruchomości za działki, które nie istnieją w ewidencji tj. działki o numerach od [...] do [...]. Działki te bowiem istnieją, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast działka nr [...] nie została opodatkowana zaskarżoną decyzją. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. -art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed zabraniem całego materiału dowodowego w sprawie a w szczególności nie sprawdzenie, czy wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu nawołującego się z przyczyn technicznych nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: -art. 1a ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż grunty, budowle i budynki znajdujące się w posiadaniu Syndyka masy upadłości są związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy obecnie upadła nie prowadzi działalności gospodarczej, majątek upadłej wszedł do masy upadłości i zarządza nim syndyk, któremu przepisy prawa upadłościowego zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej. -art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że podmiot pozbawiony prawnie możliwości samodzielnego zarządu swoim majątkiem, możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa bez zgody Sędziego-Komisarza, jak również możliwości podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. -art. 1a ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że wszystkie posiadane przez odwołującego się nieruchomości nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy poszczególne posiadane przez odwołującego działki są to działki drogowe znajdujące się poza zakładem odwołującego się i są wykorzystywane jako drogi publiczne. W uzasadnieniu skargi powtórzono , że status upadłego, funkcjonującego jako spółka prawa handlowego, jako przedsiębiorcy ma charakter deklaratywny a nie autentyczny. Przecież prowadzenie działalności gospodarczej, związane jest z tzw. "ryzykiem gospodarczym" które musi podejmować każdy przedsiębiorca, a następnie czerpać z niego korzyści lub ponosić straty . Upadły jako przedsiębiorca jest natomiast takiej możliwości całkowicie pozbawiony. Nie może on zarządzać swoim majątkiem, dysponować nim, jak również wykorzystywać go zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem (przedsiębiorstwo powstaje przecież po to by działało i przynosiło zysk). Upadły nie ma prawa samodzielnie prowadzić przedsiębiorstwa, a nawet syndyk zarządzający masą upadłości misi prosić o zgodę Sędziego komisarza lub radę wierzycieli o zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa. Nie można zatem uznać, aby upadły prowadził działalność gospodarczą we własnym zakresie (tj. również na własne ryzyko). Odnosząc się natomiast ponownie do argumentu organów administracji, że upadły nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedsiębiorca, wskazano, iż pozbawiony on jest również możliwości złożenia wniosku o jego wykreślenie, aby takiego statusu już nie mieć. Zwrócono ponadto uwagę , że Syndyk nie prowadzi jednak tego przedsiębiorstwa a prowadzi jego sprzedaż w celu wykreślenia spółki z majowego Rejestru Sądowego. Wynika to z koncepcji postępowania upadłościowego w którym syndyk ma osobną od upadłego pozycję w postępowaniu. Nadto skarżący podnosi, iż nie wszystkie działki znajdujące się w posiadaniu masy upadłości, nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Przedmiotowe działki są działkami stanowiącymi drogi dojazdowe do różnych nieruchomości, które to nie są już w posiadaniu odwołującego się i stanowią w rzeczywistości drogi publiczne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu przede wszystkim ogniskuje się wokół zasadniczej kwestii a mianowicie czy spółka prawa handlowego będąca w zarządzie Syndyka prowadzi działalność gospodarcza czy też nie . Z tą okolicznością związana jest bowiem wyższa stawka podatkowa przynależna nieruchomościom będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Na wstępie podnieść należy za organem odwoławczym , że ww. kwestia była przedmiotem rozważań tut. Sądu i to odnośnie Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości za 2015 r. w wyroku z 10 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 917/16 . Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko sądu zawarte w ww. wyroku uznając , że argumentacja w nim zawarta znajduje odzwierciadlenie w przepisach prawa jak i w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, a zarzuty Skarżącej nie są w stanie jej podważyć . Sąd w cyt. wyroku przede wszystkim powołał się na liczne i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009r., sygn. akt: II FSK 1888/07, czy też wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych tj. z 25 lutego 2008r. sygn. akt: I SA/Wr 1575/07, z 23 stycznia 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 2010/08, z 26 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 903/08, z 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 85/09, z 10 września 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 474/09, z 14 stycznia 2010r. sygn. akt: I SA/Ol 722/09, z 3 czerwca 2009r. sygn. akt: III SA/Po 107/09, z 28 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 223/09, z dnia 19 listopada 2014 sygn. akt I SA/Go 569/14, z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 241/13, z 27 maja 2015r. sygn. akt: I SA/Ke 113/15 (orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ślad za przywołanymi orzeczeniami wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a Jak trafnie wywiodły organy prowadzące postępowania, z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości, ani to czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości wyłącznie z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów" (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1031/09). "Posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (teza wyroku NSA z 24 maja 2004r. sygn. akt: FSK 91/04). W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określono działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z kolei z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje oraz ustalony i niekwestionowany stan faktyczny spraw, stwierdzić należy, że podatnik czyli Pierwsza Fabryka [...] w P. "F. " S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wynika to wprost z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na posiadanie przez Spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 498/14, WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2014r. sygn. akt: I SA/Go 376/14, WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2014r. sygn. akt: I SA/Gd 1269/14). Podatnik, jak słusznie zauważyło Kolegium posiada formę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy. Spółka ta powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Jeśli zaś chodzi o ogłoszenie upadłości, to jej skutkiem jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z KRS powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego), a w przypadku jej braku zezwolenie sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 tej ustawy). Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu powyższego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. W ocenie składu orzekającego, organy prowadzące postępowania trafnie wywiodły, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest, wbrew twierdzeniu Skarżącej, okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości. Podobnie zresztą jak to, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powołany przepis wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości wyłącznie z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę – niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco z nich korzysta (tak też wyroki: NSA z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2739/14, Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia Spółki z KRS nie doszło, a zatem Spółka ta posiada status przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 289§1 K.s.h ustanie bytu prawnego takiej spółki nastąpiłoby dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru KRS. Wtedy też dopiero moglibyśmy mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ Pierwsza Fabryka [...] w P. "F. " S.A w upadłości likwidacyjnej jest nadal przedsiębiorcą (o czym świadczy wpis w KRS), prawidłowe jest przyjęcie, iż w rozpatrywanych sprawach, posiadane przez Spółkę nieruchomości powinny być objęte stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości wykorzystywanych na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004r., sygn. akt: FSK 91/04 posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów. Raz jeszcze podkreślić należy, że dla zastosowanej stawki nie ma znaczenia, podnoszona w skardze okoliczność nieprowadzenia aktualnie przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak już znaczono na wstępie niniejszych rozważań art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę, nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy więc ustalenie, że grunty, są w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest konieczne wykazywanie, że poszczególne składniki majątku podatnika rzeczywiście są wykorzystywane na potrzeby lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. O wysokości stawki podatku od nieruchomości, opłacanego przez podmiot będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (art. 5 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 9,poz.31 ze zm.),decyduje pozycja prawna i faktyczna właściciela, a nie syndyka masy upadłości (wyrok NSA z 24 maja 2004 r. sygn.. akt I FSK 90/04 ) W pełni również należy podzielić argumentacje organu , że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podwyższoną stawką przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. w życie weszły zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw – dalej ustawa zmieniająca. Po zmianie, według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b; 3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto zatem fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz dodano zastrzeżenie do nowo wprowadzonego art. 1a ust. 2a u.p.o.l. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne", w ten sposób, aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, wobec których została wydana ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Ustawodawca wskazał również, że doprecyzowanie pojęcia zawsze wiąże się z ograniczeniem jego zakresu, co prowadzi do zawężenia stosowania danego przepisu w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego. W badanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo zastosowały powyższe przepisy, zachowując pełną adekwatność w stosunku do lat podatkowych za które wydawane były decyzje. Z tych też względów bezzasadny jest również ostatni zarzut odnoszący się działek , które w ocenie Skarżącej w rzeczywistości stanowią drogi publiczne a zatem nie nadają się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej . Skarżąca ponadto nie zanegowała ustaleń organu , że sporne działki nie stanowią dróg publicznych o których mowa w art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Argumentacja Skarżącej sprowadza się natomiast do rzeczywistego wykorzystania spornych działek jako dróg zewnętrznych w powiązaniu z przesłanką "względów technicznych" , która jak wykazano wyżej nie może mieć zastosowania w 2016 r. Natomiast zwrócić należy uwagę , że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Mają one walor dokumentu urzędowego, o którym jest mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 j.t), czyli stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), są one podstawą wymiaru podatków. Nie ma definicji drogi w ustawie o drogach publicznych (Dz. U. 07.19.115 j.t.). Natomiast w tej ustawie drogi dzielą się na publiczne i wewnętrzne. Wyraźnie zatem ustawodawca przewidział, że podatkowi od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe dróg oraz budowle dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.). "Łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznaczało, iż zastosowane miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 2010-06-17, sygn. akt II FSK 248/09). Nie podlega natomiast wyłączeniu od opodatkowania droga, która nie ma charakteru drogi publicznej a jedynie wykorzystywana jest jako droga wewnętrzna . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm dalej: "p.p.s.a".).