I SA/Kr 1290/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 września 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. K. Sp. z o. o. w D. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 września 2017r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r. W skardze sformułowano wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, bez podania argumentacji na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), po przekazaniu sądowi skargi, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ma fakultatywny charakter, a więc sąd może, lecz nie musi wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, nawet w wypadku, gdy w sprawie występują przesłanki przewidziane w powołanym wyżej przepisie. Rozstrzygając w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych wymienionych we wskazanym przepisie. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzeczniczym, wyrażonym między innymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt GZ 138/2004, podstawową przesłanką wstrzymania wykonania decyzji - zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. - jest wykazanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Oznacza to, że chodzi o taki uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy), który nie będzie mógł być usunięty przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego surogat w postaci sumy pieniężnej nie przedstawiałby znaczenia dla strony skarżącej, albo gdyby zachodziło zagrożenie życia lub zdrowia. Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne konsekwencje, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 sierpnia 2006r. sygn. akt II SA/Bk 352/06). Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że wstrzymanie wykonania orzeczeń organów administracji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją, którą można zastosować do wszystkich aktów wydawanych przez organy administracji. W świetle poglądów wyrażanych w doktrynie, możliwość wstrzymania wykonania wykluczono, gdy zaskarżonym aktom nie można nadać w postępowaniu administracyjnym rygoru natychmiastowej wykonalności (por. Z. Kmieciak, Ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Państwo i Prawo 2003/5/18). Wykonanie aktu administracyjnego, oznacza spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z treścią aktu (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 122). Wstrzymanie wykonania związane jest bowiem jedynie z elementem realizacji przyznanych stronie uprawnień, bądź wypełnienia nałożonych na nią obowiązków, a więc strefą zdeterminowanych przez normę zachowań. Wstrzymanie wykonania może zatem dotyczyć wyłącznie aktu administracyjnego, który nadaje się do wykonania i wymaga wykonania. Jak wskazuje się ponadto w orzecznictwie - kwestia wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (tak: postanowienie NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt II FZ 358/12). Rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości straty, a z takim mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu nie nadaje się do wykonania. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, bowiem nie nakłada na stronę skarżącą żadnego obowiązku, podlegającego wykonaniu w trybie ww. przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podziela stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II OZ 323/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przedmiotem udzielenia ochrony tymczasowej w rozumieniu art. 61 p.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania". Decyzja określająca wysokość straty podatkowej nie obejmuje jednak swą treścią wysokości zobowiązania podatkowego, rozumianego stosownie do postanowień art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201ze zm.), jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (tak: A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. ABC, 2003, dostępny w bazie danych LEX OMEGA – dokument nr 64372). Decyzja określająca wysokość straty nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem w wyniku jej wydania nie powstaje obowiązek podatnika do uregulowania zobowiązania podatkowego. Co więcej, sama możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości straty, aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy jej poniesienie zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, - dostępny w bazie danych LEX OMEGA – dokument nr 145071). Celem wydania decyzji określającej wysokość stary podatkowej jest zatem władcze określenie przez organ podatkowy jej wysokości, która to następnie w przyszłości stosownie do postanowień przepisów materialnego prawa podatkowego będzie mogła wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za inny okres. Mając na uwadze tak przedstawioną charakterystykę decyzji określającej wysokość stary podatkowej i fakt, że nie podlega ona wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznać należy, że niedopuszczalne w stosunku do niej jest orzeczenie przez Sąd o wstrzymaniu jej wykonania. Ponadto tut. Sąd na marginesie zauważa, że skoro strona skarżąca w złożonym wniosku nie wykazała, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, brak było podstaw do udzielenia ochrony tymczasowej i wydania orzeczenia zgodnego z jej oczekiwaniami. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności ma charakter wpadkowy, zaś jego byt prawny kończy się z chwilą wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 61 § 5 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.