I SA/Kr 1292/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1292/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi J. P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 października 2014 r. znak nr [...] ustalił J P-K podatek od spadków i darowizn w wysokości 27 786 zł z tytułu nabycia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział I Cywilny Sygn. akt [...] z dnia 4 marca 2009 r. spadku po zmarłej dnia 2 września 2008 r. A. B. B.. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej O.p., oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.) dalej u.p.s.d. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po A. B. B. zmarłej dnia 2 września 2008 r. na podstawie testamentu notarialnego nabył wprost J. P.-K. w całości. W dniu 18 listopada 2013 r. na wezwanie organu podatkowego spadkobierca złożył zeznanie podatkowe SD-3, zgodnie z którym spadek po A.B. stanowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w K. przy ul. B., o wartości 150 000 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku określoną przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym. Po odliczeniu od wartości spadku kwoty wolnej od podatku 4 902,99 zł właściwej dla III grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 października 2014 r. nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 27.786,00 zł z tytułu nabycia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla w K., Wydział I Cywilny Sygn. akt [...] z dnia 4 marca 2009 r. spadku po zmarłej dnia 2 września 2008 r. A.B.-B. Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji zostało wniesione odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 10 czerwca 2015 r. Nr [...]. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2014 r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 27.786,00 zł z tytułu nabycia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział I Cywilny Sygn. akt [...] spadku po zmarłej A.B.-B.i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.635,00 zł. Na ostateczną decyzję organu odwoławczego JPK wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jednakże zdaniem Sądu nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze zasługiwały na uwzględnienie. Z uwagi na uchybienie procesowe wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1426/15 Sąd uchylił zaskarżoną ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że cyt. "Organ nie wyjaśniając kwestii kosztów związanych z postawieniem nagrobka i arbitralnie odmawiając zaliczenia do ciężarów spadku tego wydatku naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności w ocenie orzekającego wówczas WSA w K.w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwoliło na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie obciążeń spadku. Takie postępowanie organu uprawniało również Sąd do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co wskazuje na naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 września 2016 r. znak: [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.317,00 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji, podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego przedłożono informacje oraz dowody świadczące o ponoszeniu przez odwołującego kosztów związanych z opieką nad spadkodawczynią, wybudowaniem nagrobka oraz nakładów na stanowiący przedmiot spadku lokal mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. podano, że z uwagi na stan zdrowia spadkodawczyni, była to opieka całodzienna. Fakt sprawowania opieki i potrzebny jej rozmiar (z uwagi na stan zdrowotny A.B.) nie budzą wątpliwości organu. Bezsprzecznym jest również, że niskie świadczenia otrzymywane przez spadkodawczynię nie były wystarczające dla potrzeb jej codziennego utrzymania. Dalej organ odwoławczy zauważył, iż jak podano w piśmie cyt." Na wydatki poniesione na rzecz i w interesie A.B. składa się w szczególności kredyt zaciągnięty na cele opieki i leczenia spadkodawczyni, na pokrycie zaległości płatniczych powstałych wcześniej w związku z ich sprawowaniem, a także - czego nie można było przewidzieć w momencie otrzymania kredytu - pochówek A.B.." Zaznaczono, że kredyt do dzisiaj nie został spłacony, jednakże w związku ze szczególnym jego przeznaczeniem i sytuacją JPK wskazanymi w toku postępowania sądowego o zapłatę prowadzonego przez Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...] , wyrokiem tego sądu z dnia 10 lutego 2014 roku zaległa kwota kredytu została rozłożona na 10 lat. Ponadto do pisma dołączono również dokumentację potwierdzającą nakłady poniesione przez odwołującego z własnego majątku - tudzież otrzymanego kredytu-na pochówek spadkodawczyni A.B., wykonanie grobowca oraz ekshumację zwłok syna A. B. – D. B. i przeniesienie ich do wspólnego grobu z matką. To ostatnie bowiem było działaniem zgodnym z życzeniem i wolą spadkodawczyni A.B.. Na powyższą dokumentację składają się: - zaświadczenie wydane przez Przedsiębiorstwo Budowlane "S" s.c. A.G.& T. G. z siedzibą w K. z dnia 10.07.2010r., - pismo ZCK w K. z dnia 3.09.2008 r., - decyzja ZCK w K. o wyrażeniu zgody na ekshumację zwłok D.B. z dnia 3.09.2008 r., - faktura VAT nr [...] na kwotę 1.484,00 zł opłacona przez J.P.K. W ocenie organu II instancji z treści powyższego pisma wynika również, że odwołujący uprawniony był do prowadzenia spraw spadkodawczyni we wszelkich dziedzinach życia, w tym i do załatwiania formalności i pokrycia kosztów związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu przy ulicy B. w K. i przeniesieniem jego własności na A.B.. W piśmie tym zastrzeżono, że nie wszystkie dowody wpłat - z uwagi na upływ czasu - są w posiadaniu spadkobiercy. W szczególności dotyczy to wydatków- ponoszonych na bieżącą opiekę i leczenie. W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż w piśmie z dnia 24 marca 2015 r. przedłożono uzupełniającą dokumentację dowodową potwierdzającą nakłady poczynione z majątku J.P.K.. W treści ww. pisma podano, że cyt. "Mając na uwadze przedstawione oświadczenia w przedmiocie opieki oraz fakt, iż początkowo (od stycznia 2005 roku do października 2006 roku) opieka ta sprawowana była w wymiarze kilku godzin dziennie, a następnie od 16 stycznia 2008 r. do dnia śmierci A.B. tj. 22 sierpnia 2008 r. praktycznie całodobowo w mieszkaniu, w którym J. P. K. zamieszkiwał razem z matką, należy określić wartość tego świadczenia. Dla potrzeb niniejszego pisma przyjąć zatem należy, iż była ona świadczona średnio w wymiarze 1 godziny na dobę w okresie od stycznia 2005 roku do października 2006 roku oraz 8 godzin od 16 stycznia 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r. zaznaczając jednakowoż, że w rzeczywistości opieka ta pochłaniała więcej czasu. Stanowisko takie wydaje się ze wszech miar wyważone, uwzględniające potrzeby spadkodawczyni i fakt stałego przebywania pod opieką J. P. K. Zgodnie zatem ze wskazanymi okresami, opieka sprawowana była przez 638 dni w wymiarze jednej godziny i 218 dni w wymiarze 8 godzinnym. Jej łączny minimalny (znacznie zaniżony) wymiar wyniósł więc 2382 godzin. Dla wyliczenia wartości świadczenia w postaci opieki w podanym wymiarze godzin należy przyjąć najniższe stawki zapisane w umowach o świadczenie opieki długoterminowej zawieranych przez Oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia w 2008 roku. W roku 2008 stawki te - w zawieranych przez Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia umowach o świadczenie usług - kształtowały się na poziomie od 8,80 zł do 9,50 zł za godzinę, co wynika z informacji ogólnie dostępnych. Biorąc więc pod uwagę wyżej wskazane stawki, dla potrzeb niniejszego pisma przyjęta zostaje stawka najniższa tj. 8,80 zł. Tym samym wartość opieki nad A.B. wynosi co najmniej (8,80 zł x 2382 godzin) 20.961,00 zł". Do pisma dołączono również akt notarialny Rep.[...] stanowiący pełnomocnictwo udzielone przez A.B. J.P.K. Zdaniem odwołującego dokument ten potwierdza, że spadkodawczyni przekazała mu umocowanie do załatwiania wszelkich spraw związanych z mieszkaniem przy ulicy B. w K. w tym (jak należy interpretować biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące) do uregulowania własnymi staraniami jej stanu prawnego i zadłużenia. Jak podano w piśmie cyt. "A.B. w 2008 roku nie miała bowiem ani sił ani własnych środków pieniężnych (z uwagi na niewielkie uposażenie emerytalno-rentowe) na realizację zamierzeń. Co więcej, udzielone pełnomocnictwo potwierdza pośrednio również wolę spadkodawczyni do załatwiania spraw związanych z ekshumacją jej syna bowiem owo pełnomocnictwo upoważnia do załatwienia wszelkich spraw majątkowych i niemajątkowych przed Z w K - było ono zresztą podstawą podejmowanych przez mojego Mandanta działań". Ponadto organ zaznaczył, iż w zakresie wykazania stanu zdrowotnegoA.B. przedłożono - w uzupełnieniu wcześniejszej dokumentacji - wynik badania sekcyjnego oraz skierowanie do objęcia pielęgniarską opieką długoterminową. Kolejnymi dokumentami przedłożonymi w załączeniu do pisma są ostatni zachowany odcinek emerytury A.B. za lipiec 2008 r. oraz potwierdzenie zadłużenia istniejącego na mieszkaniu przy ulicy B. przed datą ustanowienia odrębnej własności lokalu. Jak zastrzeżono, kwota ujęta w odcinku renty jest większa aniżeli rzeczywista albowiem zawiera wyrównanie zasiłku pielęgnacyjnego od 1 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. Ponadto organ odwoławczy przypomniał, iż w ocenie spadkobiercy potwierdza to dochód otrzymywany przez A.B. jak również, to iż nie dysponowała ona środkami wystarczającymi na własne leczenie, opiekę i codzienne utrzymanie, a tym bardziej na spłatę zadłużenia mieszkania przy ul. B., ustanowienie odrębnej własności lokalu, montaż okien czy inne nakłady czynione bezpośrednio przez J.P.K.. Natomiast drugi dokument wskazuje na zadłużenie pokryte bezpośrednio w kasie Spółdzielni Mieszkaniowej P. przez spadkobiercę, którego uiszczenie było warunkiem koniecznym ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Jako dowód w sprawie do ww. pisma dołączono zachowane z 2008 r. faktury potwierdzające zakupy medykamentów i środków zaopatrzenia medycznego na rzecz spadkodawczyni A.B. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. podano, że: 1. Koszty utrzymania mieszkania A.B. w okresie, kiedy przebywała pod opieką J.P.K. w miejscu jego zamieszkania pokrywał bezpośrednio spadkobierca. Wysokość opłat potwierdza zachowany fragment książeczki opłat czynszowych - załączony do niniejszego pisma. 2. Emerytura A.B.była przeznaczana na koszty codziennego jej utrzymania oraz zakupy potrzebnych medykamentów i środków higienicznych. Z uwagi na fakt, że kwota emerytury na powyższe cele była niewystarczająca - pokrywał je spadkobierca. 3. Koszty aktu notarialnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. Rep. [...] - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu - zostały pokryte z własnych środków przez J.P.K. gotówką u notariusza. Wpłata gotówki przy okazji usługi notariusza jest jedyną dostępną opcją uiszczenia kosztów notarialnych. 4. Koszty postawienia nagrobka ujęte w zaświadczeniu wydanym przez Przedsiębiorstwo Budowlane "S" s.c. A. G. & T. G. z siedzibą w K. z dnia 10.07.2010 r. zostały pokryte przez J.P.K.z niewykorzystanych na opiekę nad spadkodawczynią kwoty kredytu zaciągniętego w HSBC Bank Polska S.A. w dniu 8.08.2008 r. 5. Koszty pogrzebu nie ujęte w zaświadczeniu, o którym mowa w punkcie 4 i innych przedstawionych dotychczas dokumentach zostały pokryte przez ZUS z zasiłku pogrzebowego. Odwołujący pokrył jeszcze koszt w zakresie kwoty ok. 500,00 zł pogrzebu syna spadkodawczyni D.B. W dalszej kolejności organ powołał przepisy ustawy o podatku od spodków i darowizn. Wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Ciężarem z kolei będzie inne niż dług obciążenie rzeczy bądź praw będących przedmiotem spadku lub darowizny. Organ podkreślił, że warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia jest stosowne ich udokumentowanie. Wymóg udokumentowania długów i ciężarów obciążających nabyty spadek wynika z treści art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011 r. nr 216, poz. 1276 ze zm.). Organ odwoławczy zaznaczył, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożono informacje oraz dowody świadczące o ponoszeniu przez odwołującego kosztów związanych z opieką nad spadkodawczynią, wybudowaniem nagrobka oraz nakładów na stanowiący przedmiot spadku lokal mieszkalny. Stąd też na organie odwoławczym ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia długów i ciężarów obciążających spadek po zmarłej A.B. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie pozostawia jakiejkolwiek wątpliwości fakt sprawowania opieki przez odwołującego nad spadkodawczynią. Złożone w toku postępowania odwoławczego dowody mające potwierdzać powyższy fakt, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej są wiarygodne. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spadkodawczyni A.B.posiadała własne źródło i utrzymania tj. emeryturę z ZUS. Jednakże wysokość świadczenia emerytalnego jakie otrzymywała spadkodawczyni (np. przychód roczny w roku 2005- 9.402 zł, w 2007 r. -10.119,56 zł, w 2008 r.- 7.408,54 zł) nie pozwalała na pełne pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i leczeniem świadczeniobiorcy. Stąd też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione jest uznanie za koszt opieki wydatków w łącznej kwocie 2.782,71 zł, poniesionych przez spadkobiercę na realizację recept (przedłożonych jako dowód w sprawie przy piśmie z dnia 5.03.2015r.). Według informacji posiadanych przez organ odwoławczy, powyższe wydatki nie zostały odliczone przez A.B. w zał. PIT-O do zeznania rocznego PIT za 2008r. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie jako ciężar spadku koszt świadczonej przez spadkobiercę osobistej opieki nad spadkodawcą, określonej w kwocie 20.961,00 zł. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że (...) do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku (...). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej redakcja przytoczonego wyżej przepisu nie pozwala na uznanie za dług spadku kosztów osobistej opieki sprawowanej przez spadkobiercę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią. Trudno sobie wyobrazić, aby spadkodawca płacił spadkobiercy za sprawowaną opiekę. W aktach sprawy znajduje się dołączona do pisma z dnia 5.03.2015r. kserokopia załącznika do umowy kredytowej zawartej z PKO BP SA "Harmonogram spłat kredytu" oraz kserokopia wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 10.02.2014 r. sygn. akt [...] o zapłatę. Z powyższych dowodów wynika, że kwota kredytu wynosi 15.000,00 zł, datę uruchomienia kredytu określono na dzień 4.08.2008 r., a termin ostatecznej spłaty na dzień 4.08.2016 r. Jak wynika z wyjaśnień odwołującego zawartych w ww. piśmie kredyt został zaciągnięty na cele opieki i leczenia spadkodawczyni, na pokrycie zaległości płatniczych powstałych wcześniej w związku z ich sprawowaniem, a także-czego nie można było przewidzieć w momencie otrzymania kredytu - pochówek A.B. Organ odwoławczy przyznał, iż kwota świadczenia emerytalnego spadkodawczyni nie była znacząca i nie pozwalała w pełni na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem i leczeniem świadczeniobiorcy. Równocześnie jednak organ zaznaczył, iż w sytuacji jeżeli przyszły spadkobierca był "zmuszony" wziąć kredyt na pokrycie wydatków związanych z leczeniem A.B., w tym i zaległości płatniczych powstałych wcześniej w związku ze sprawowaniem opieki, to jednak odwołujący nie przedstawił dowodów potwierdzających np. zakup sprzętu rehabilitacyjnego, uprzednie zaciągnięcie pożyczek na cel, o którym wyżej mowa. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest zasadne odliczenie, jako ciężaru spadku, części kwoty kredytu wydatkowanej na pokrycie uprzednio powstałych zobowiązań z tytułu kosztów opieki nad spadkodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że skoro odwołujący z określonych faktów zamierzał wywodzić skutki prawne, to zobowiązany był fakty te udowodnić, natomiast nie przedstawienie żadnych dowodów poniesienia ww. kosztów skutkuje brakiem podstawy do ich uwzględnienia. Odnośnie kosztów pogrzebu spadkodawcy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 ustawy i podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. podano, że koszty pogrzebu A. B. zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego ZUS, stąd też w świetle przytoczonego wyżej przepisu brak jest podstaw do ich odliczenia jako ciężaru spadku. W kwestii uznania za ciężar spadku kosztów związanych z przeniesieniem na prośbę spadkodawczyni A. B. prochów jej syna D.B.do wspólnego grobu na Cmentarzu Salwatorskim w Krakowie, organ zauważył, że brak jest przepisów prawa, według których taką prośbę spadkodawczyni można byłoby zaliczyć do długów i ciężarów spadku w rozumieniu art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prośba spadkodawczyni, którą potwierdzają przedłożone dowody nie nosi znamion polecenia testamentowego, o którym mowa w art. 982 ustawy Kodeks cywilny stanowiącym, że spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Pomimo jednak braku stosownego zapisu w testamencie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.z uwagi na względy moralne oraz zasady współżycia społecznego uzasadnione jest aby prośbę spadkodawczyni uznać za obowiązek, którego koszt wykonania 1.484,00 zł - stanowi ciężar spadku. Po analizie przedłożonych dowodów w sprawie za uprawdopodobnione poniesione nakłady obciążające spadek organ uznał także: - poniesione u notariusza koszty związane z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z dnia 23.04.2008 r. Rep. [...] w kwocie łącznej 601,60 zł, - uiszczone na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "Podgórze" wpłaty w kwocie 888,74 zł dokonane przed zawarciem umowy o której mowa wyżej. Za uznaniem powyższych kwot jako nakładów na przedmiot spadku przemawia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to, że A. B. nie dysponowała środkami finansowymi, które oprócz zaspokojenia potrzeb związanych z utrzymaniem i leczeniem nie pozwalały na pokrycie kosztów związanych z zawarciem umowy o której wyżej mowa, stąd też dano wiarę oświadczeniu spadkobiercy, iż koszty te zostały pokryte z jego środków. Odnosząc się do kwestii odliczenia jako nakłady kosztów wymiany w 2009 r. (faktura VAT z 24.11.2009r.) stolarki okiennej w odziedziczonym mieszkaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K.podkreślił, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy Kodeks Cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Przy czym na datę nabycia spadku nie ma wpływu ani wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani też to, czy spadkobierca faktycznie obejmie spadek we władanie. Oznacza to, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone poniesione po dacie otwarcia spadku nakłady na przedmiot spadku, ponieważ są to już koszty obciążające spadkobiercę. W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy tj. 2.09.2008 r., a zatem koszt remontu poniesiony w 2009 r. nie stanowi długu spadkowego i nie może zostać odliczony od podstawy opodatkowania. W związku z powyższym przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia powyższego faktu jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1426/15 podzielił stanowisko dotyczące braku zasadności odliczenia jako długi i ciężary spadku kosztów osobistej opieki sprawowanej nad spadkodawczynią przez odwołującego, wydatków na remont mieszkania, który to remont został przeprowadzony już po dacie otwarcia spadku, jak również uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, że koszty nagrobka nie zostały pokryte z kredytu zaciągniętego w dniu 8 sierpnia 2008 r. w H. Bank Polski SA. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w uzasadnieniu uchylonej decyzji podano, iż twierdzenia o tym, że koszty postawienia nagrobka (w wysokości 6.589,00 zł -ujęte w zaświadczeniu wykonawcy) zostały pokryte przez odwołującego z niewykorzystanych na opiekę nad spadkodawczynią kwoty kredytu zaciągniętego w H. Bank Polska S.A w dniu 8.08.2008r. nie korespondują z treścią przedłożonej przez odwołującego kserokopii umowy - w treści umowy podano kwotę kredytu wynoszącą 2.880,34 zł, a jako przedmiot kredytowania podano meble. W związku z powyższym nie jest możliwe uznanie za ciężar spadku wydatku poniesionego na wybudowanie nagrobka spadkodawcy. Jednakże zdaniem sądu administracyjnego, w tej ostatniej kwestii organ podatkowy nie wyjaśnił poniesienia przez odwołującego kosztów związanych z postawieniem nagrobka i arbitralnie odmawiając zaliczenia do ciężarów spadku tego wydatku naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku organ pismem z dnia 12.08.2016 r. wezwał odwołującego do przedłożenia testamentu notarialnego A. B. z dnia 15 lutego 2008 r. Rep[...] oraz do złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność poniesienia kosztów wybudowania nagrobka zmarłej A. B.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie odwołujący przedłożył kserokopię testamentu A. B. (oryginał znajduje się w aktach sprawy spadkowej - Sądu Rejonowego) oraz kserokopię zaświadczenia z dnia 10.07.2010 r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo Budowlane "S". W piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. Przedsiębiorstwo Budowlane "S" podało, że w dniu 19 kwietnia 2008 r. zlecono wykonanie płyt granitowych na istniejącej już piwnicy- przedsiębiorstwo wykonało tylko płyty nagrobkowe w miesiącu maju 2008r. Zleceniodawcą dla tej usługi był J.P.K.. Należność za wykonanie płyt uregulował w gotówce J.P.K. w kwocie 5.400 zł. W dniu 12 września 2008 r. wykonano usługę zleconą przez JPK polegającą na wykłuciu napisów na płycie grobowca dla śp. A. B.. Usługa ta została opłacona gotówką przez JPK w kwocie 1.189,50 zł. Mając na uwadze przytoczone w decyzji zasady postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K.stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczące kosztów opieki nad spadkodawczynią, a później jej pogrzebu oraz nakładów na przedmiot spadku nie dało podstaw do pomniejszenia wartości otrzymanego spadku o żądane kwoty. Na podstawie przedłożonych przez odwołującego dowodów nie sposób ustalić, jakie rzeczywiście zostały przez niego poniesione wydatki związane z opieką nad spadkodawczynią, jej pogrzebem oraz nakłady na należące do spadku mieszkanie, które można by zaliczyć do długów i ciężarów spadkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. za uzasadnione i uprawdopodobnione długi i ciężary obciążające spadek uznać należy poniesione koszty opieki nad A. B. (koszty realizacji recept - 2.782,71 zł,) koszty związane z wykonaniem prośby spadkodawczyni w kwestii przeniesienia prochów jej syna D.B.do wspólnego grobu (1.484,00 zł) oraz wydatki (1.490,34 zł) poniesione z związku z zawarciem umowy Rep. [...] o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Odnosząc się do kwestii dotyczącej uznania za dług spadku kosztów w kwocie 6.589,00 zł poniesionych na wybudowanie nagrobka i w konsekwencji odliczenia tego wydatku od wartości nabytego spadku, Dyrektor Izby Skarbowej w K.stwierdził, że w świetle wyjaśnień odwołującego oraz informacji przekazanych przez wykonawcę nagrobka zasadne jest potraktowanie tego wydatku jako ciężaru spadku, o którym stanowi art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Na powyższą decyzję JPK wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W piśmie z dnia 23 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, ustanowiony z urzędu pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: I. art. 7. ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw do uznania za ciężar spadkowy wartości opieki świadczonej przez skarżącego na rzecz A. B. w okresie ostatniej choroby spadkodawcy oraz wskazanie, że opieka, o której mowa w tym przepisie, nie może być świadczona bezpośrednio przez spadkobiercę oraz poprzez interpretację, iż jako ciężar spadku może być uznana tylko opieka, która faktycznie została opłacona, wreszcie poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości nabytej rzeczy według innego stanu aniżeli stan z dnia jej nabycia w drodze dziedziczenia; II. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewypełnienie przez organ odwoławczy zobowiązania do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób naruszający naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące: a. zaniechaniem ustalenia wartości świadczenia w postaci opieki wykonywa Skarżącego w stosunku do spadkodawczyni w czasie jej ostatniej choroby celem odliczenia tej wartości jako ciężaru spadkowego od podstawy wymiaru podatku; b. brakiem dokonania korekty - wartości majątku spadkowego poprzez pomniejszenie jej o nakłady poniesione przez skarżącego, które wcześniej przez skarżącego zostały niesłusznie doliczone do wartości odziedziczonej nieruchomości. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K.z dnia 1 września 2016 r., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że powyższa decyzja jest prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu rozpoznawanej sprawy koncentruje się wokół tego, jaka powinna być wysokość podatku od spadków i darowizn, zapłaconego przez skarżącego z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia testamentowego, przy uznaniu za długi i ciężary spadku wydatków podniesionych na opiekę nad spadkodawcą, kosztów pogrzebu i nagrobka spadkodawcy, oraz innych kosztów, które powinny zostać w realiach niniejszej sprawy uznanie za ciężary spadku, podlegające odliczeniu od wartości nabytego tytułem dziedziczenia majątku. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, że kontrolowana sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 sygn. akt 1426/15 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 10 czerwca 2015 r. Powodem uchylenia decyzji było niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w kwestii kosztów związanych z postawieniem nagrobka. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 514 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych. Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, ustawa stanowi w art. 7 ust.1, ż jest to "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów(czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia". Z powyższego wynika, że długi i ciężary należy odnosić do poszczególnych, nabytych rzeczy i praw majątkowych. W przypadku nabycia nieruchomości, długi i ciężary należy odnosić do tej konkretnej nieruchomości. Natomiast w sytuacji, gdy spadkobiercy ponoszą wydatki, uznane za długi i ciężary (art. 7 ust. 3), których nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne jest uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wydatków związanych z pogrzebem i postawieniem nagrobka. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi bowiem, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Podkreślić przy tym należy, że warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia, jest stosowne ich udokumentowanie, co wynika z treści art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.09.2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011 r. nr 216, poz. 1276 ze zm.). Akta sprawy wskazują, że Dyrektor Izby Skarbowej w K.rozpoznając sprawę ponownie, wyjaśnił w sposób prawidłowy kwestie, które w poprzednio prowadzonym postępowaniu zostały pominięte lub rozstrzygnięte przez organ w sposób arbitralny. Tym samym organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a., postępujący zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku. Odnosząc się w tym miejscu do działania organu w ramach związania, należy wskazać na treść art. z 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zawarta w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy także mieć na uwadze treść art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten (dotyczący prawomocności materialnej orzeczenia) gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I GSK 1707/13). Przechodząc do szczegółowych rozważań należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w skardze wniesionej na obecnie zaskarżoną decyzję pełnomocnik skarżącego ponownie podniósł zarzut nieuwzględnienia kosztów opieki sprawowanej przez skarżącego nad spadkodawczynią. Otóż odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że została ona już przesądzona w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w K.sygn. akt I SA/Kr 1426/15. W wyroku tym Sąd, podzielając stanowisko Dyrektora Izy Skarbowej odnośnie omawianego zagadnienia, jednoznacznie przesądził, że koszty osobistej opieki poniesione na rzecz spadkodawczyni nie stanowią długów spadkowych, co wynika z brzmienia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. W przypadku długów spadkowych chodzi bowiem o wydatki realnie poniesione przez spadkobiercę ze swoich środków, np. na wydatki na osobę opiekującą się spadkodawcą, wizyty lekarskie, rehabilitację, odpowiedni sprzęt rehabilitacyjny, itp. Istotne jest również to, że kosztem leczenia i opieki podlegającym zaliczeniu w ciężar spadku jest tylko taki wydatek, który nie został poniesiony ze środków spadkodawcy. Sąd za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ, że za koszty opieki mogą zostać uznane wydatki poniesione przez spadkodawcę na realizację recept -przedłożonych jako dowód - w łącznej kwocie 2 782,71 zł. Również kolejny zarzut podniesiony w skardze, dotyczący wydatków poniesionych przez skarżącego na wymianę stolarki okiennej w mieszkaniu - po jego odziedziczeniu - został przez Sąd prawomocnie rozstrzygnięty. Otóż Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, wskazał, że skarżący w deklaracji wykazał wartość mieszkania w kwocie 150 000 zł. Organ I instancji po dokonaniu analizy uwzględniającej między innymi stan techniczny mieszkania przyjął wartość wynikającą z deklaracji. Sąd stwierdził na podstawie dowodów zalegających w aktach sprawy, że wartość (z dnia powstania obowiązku podatkowego) przyjęta jako podstawa opodatkowania odpowiada wartości rynkowej o której mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Późniejsze nakłady na remont tego mieszkania, nie mogą pomniejszać tej wartości, a tym bardziej być uznane za dług spadku. Tym samy w we wskazanym orzeczeniu prawomocnie przesądzono, o wysokości podstawy opodatkowania. Stąd też ponowny zarzut skargi kwestionujący jej prawidłową wysokość należy uznać za całkowicie bezzasadny. Z uwagi na fakt, iż skarżący kwestionuję wysokość podstawy opodatkowania a nie kwestię ewentualnego zaliczenia wydatków na wymianę stolarki okiennej w długi spadku jedynie na marginesie należy wyjaśnić, że w świetle zapisów art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które to otwarcie następuje wraz ze śmiercią spadkodawcy. Przy czym na datę nabycia spadku nie ma wpływu ani wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani też to, czy spadkobierca faktycznie obejmie spadek we władanie. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone wydatki ponoszone przez spadkobiercę na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia. Koszt utrzymania przedmiotów spadku jest w tym wypadku kosztem obciążającym spadkodawcę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2261/03). W przedmiotowej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy tj. 2 września 2008 r., a zatem wydatki na wymianę stolarki okiennej podniesione w 2009 roku (faktura VAT z 24 listopada 2009 r.) nie stanowią długu spadkowego i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania. Przechodząc teraz do zasadniczej kwestii, która legła u podstaw uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem koszów związanych z postawieniem nagrobka wyjaśnić należy, co następuje. Sąd orzekający wcześniej doszedł do wniosku, że przedłożone do akt sprawy "Zaświadczenie do PZU.SA" z dnia 10 lipca 2010 r. sporządzone przez wykonawcę nagrobka w istocie pomija i w żaden sposób nie weryfikuje faktu wykonania nagrobka na zlecenie spadkodawcy. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadka wykonawcy (wykonawców) na okoliczność tak podstawowych dla sprawy kwestii, jak to, kto zlecił wykonanie nagrobka i w jakich okolicznościach, kto uregulował należność za wykonany nagrobek. Organ natomiast skupił się na kwestii drugorzędnej w tym wypadku tj. na okolicznościach związanych ze zdolnością sfinansowania tego wydatku przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę, zgromadził informacje i dowody świadczące o ponoszeniu przez skarżącego kosztów związanych z wybudowaniem nagrobka. W szczególności wskazać należy tu na pismo otrzymane od Przedsiębiorstwa Budowlanego "S" s.c. A. G. & T. G. z siedzibą w K. z dnia 18 sierpnia 2016 r. Otóż organ, na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, w ślad za wskazaniami Sądu, wystąpił do ww. Przedsiębiorstwa Budowlanego o udzielenia informacji dotyczących następujących kwestii: w którym roku został wybudowany nagrobek, kto zlecił jego wykonanie, kto uregulował należność za wykonany nagrobek oraz w jakiej formie została uiszczona zapłata wykonawcy nagrobka. W otrzymanej odpowiedzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. Przedsiębiorstwo Stones wyjaśniło, że w maju 2008 r. wykonało płyt nagrobkowe na zlecenie J.P.K. Należność za wskazaną usługę w kwocie 5.400 zł uregulował J.P.K.. Nadto we wrześniu 2008 r. wykonano usługę zleconą przez J.P.K. polegająca na wykłuciu napisów na płycie grobowca spadkodawczyni. Usługa ta w kwocie 1.189,50 zł również została opłacona przez J.P.K.. Wśród zgromadzonych dowodów znajduje się także pismo z Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K.z dnia 3 września 2008 r. oraz decyzja Zarządu Cmentarz Komunalnych w K.o wyrażeniu zgody na ekshumację zwłok syna spadkodawczyni D.B.oraz fakturę VAT na kwotę 1.484,00 zł opłacona przez skarżącego. Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje stanowisko organu, że pomimo braku odpowiedniego zapisu w testamencie, zasady współżycia społecznego uzasadniają, aby prośbę spadkobierczyni, co do przeniesienia prochów jej syna, uznać za obowiązek, którego koszt stanowi ciężar spadku (1.484,00 zł). Podsumowując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając ponowienie postępowanie, w sposób prawidłowy wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i poprzez zgromadzenie nowych dowodów (wyjaśnień skarżącego oraz zaświadczenia z Przedsiębiorstwa Budowlanego "Stones" ) prawidłowo ustalił, że koszty postawienia nagrobka zostały poniesione przez skarżącego, a zatem, że koszty te powinny zostać uznane za obciążające spadek, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.