I SA/Kr 1299/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala. Decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] ustalającą R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 42.020,00 zł. Decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że w dniu 21 grudnia 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]R. R. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. [...] za kwotę 233.000,00 zł. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie źródeł finansowania wydatku poniesionego na nabycie ww. nieruchomości pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. R. R. powołała się na otrzymanie od partnera darowizny środków pieniężnych z obowiązkiem wykonania polecenia, tj. przekazania kwoty 215.000,00 zł na zakup ww. lokalu mieszkalnego. Fakt otrzymania wymienionej darowizny nie został przez R. R. zgłoszony do organu podatkowego w celu opodatkowania w podatku od spadków i darowizn zgodnie z dyspozycją art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na potwierdzenie dokonanej darowizny R. R. przedstawiła kserokopię umowy darowizny z dnia 12 listopada 2018 r., w której darujący nałożył obowiązek wykonania polecenia oraz potwierdzenie dokonania przez M. K. przelewów na jej rachunek bankowy. Pismem z dnia 10 września 2020 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. R. R. ponownie potwierdziła, że otrzymała darowiznę środków pieniężnych na zakup mieszkania od M. K. i była to pierwsza darowizna, którą otrzymała w okresie pięciu lat, poprzedzających otrzymanie pierwszego przelewu z dnia 19 listopada 2018 r. Na wezwanie organu I instancji z dnia 17 września 2020 r. w celu udzielenia wyjaśnień, pismem z dnia 29 września 2020 r. R. R. poinformowała, że pierwszy przelew tytułem darowizny miał miejsce w dniu 21 listopada 2018 r. na kwotę 160.000,00 zł, a drugi w dniu 19 grudnia 2018 r. na kwotę 55.00,00 zł. Dodatkowo oświadczyła, że omyłkowo w piśmie z dnia 10 września 2020 r. podała datę 19 listopada 2018 r., gdyż prawidłowa data pierwszego przelewu na zakup mieszkania to 21 listopad 2018 r. R. R. oświadczyła również, że nie otrzymała żadnych środków tytułem darowizny w dniu 19 listopada 2018 r. oraz poinformowała o przedłożeniu wszystkich potwierdzeń przelewów z tytułu darowizny od M. K.. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] ustalił R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 42.020,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania R .R., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odrębną kwestią w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy, gdyż nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn i złożenia zeznania na druku SD-3. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. W ocenie organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy R. R. nie dopełniła także ustawowego obowiązku zgłoszenia nabycia w drodze polecenia w terminie określonym w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstał z tego tytułu dopiero w momencie powołania się na nabycie przed organem podatkowym zgodnie z art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. Organ dodał, że ustawodawca przewidział także zastosowanie tzw. sankcyjnej stawki podatkowej m.in. w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze polecenia darczyńcy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony ( art. 15 ust. 4 ustawy). W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] wezwał M. K. do złożenia wyjaśnień sprawie powołania się przez R. R., w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, na otrzymanie od ww. darowizny środków pieniężnych z obowiązkiem wykonania polecenia, tj. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. [...]. W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo od M. K., potwierdzające, że przekazane środki pieniężne w kwocie 215.000,00 zł, zostały wykorzystane zgodnie z poleceniem zawartym w umowie darowizny. Pismem z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] wezwano również R. R. do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczącej otrzymanej darowizny środków pieniężnych, a w szczególności wyjaśnienia zapisów aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2018 r. Rep. [...], w którym oświadczyła przed notariuszem, że mieszkanie w B. kupiła za środki finansowe pochodzące z wynagrodzenia za pracę. W dniu 3 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo, w którym R. R. oświadczyła, że pieniądze na zakup mieszkania pochodziły częściowo z jej pracy, a częściowo z pracy M. K., który przekazał jej środki finansowe w formie darowizny celowej. Uwzględniając powyższy stan faktyczny wynikający z ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 29 kwietnia 2021 r. decyzję nr [...], ustalającą R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia darczyńcy według sankcyjnej stawki 20% w wysokości 42 020,00 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji R. R. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odwołująca zarzuciła naruszenie: I. norm prawa procesowego: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak jakiegokolwiek wykazania i wyjaśnienia podstaw do ustalenia, że jest ona uznana za podatnika podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia darczyńcy, wskazania w uzasadnieniu decyzji wyłącznie stanu faktycznego, podjętych działań w postępowaniu i treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bez jednoczesnego wyjaśnienia przesłanek, dla których Urząd Skarbowy zastosował stawkę sankcyjną; 2) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy i jej załatwienia, skutkiem czego błędnie ustalono, że odwołującą należy uznać za podatnika podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia darczyńcy; 3) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyjaśnienia przez organ I instancji przesłanek, które doprowadziły do uznania R .R. za podatnika z tytułu polecenia darczyńcy; II. norm prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym to odwołująca jako obdarowana i wykonująca polecenie powinna stanowić podmiot podatku z tytułu nabycia tytułem polecenia darczyńcy, przy jednoczesnym nie ustaleniu przez organ co winno być przedmiotem nabycia tytułem polecenia darczyńcy w niniejszej sprawie oraz w świetle ww. przepisu; 2) art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i określenie R. R. jako podatnikowi zobowiązania podatkowego we wskazanej w zaskarżonej decyzji kwocie, podczas gdy brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego; 3) art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 5, ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędne zastosowanie pomimo, że w związku z brakiem możliwości uznania R .R. za podmiot podatku z tytułu polecenia darczyńcy nie powstała żadna podstawa do opodatkowania; 4) art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędne zastosowanie pomimo, że w związku z brakiem możliwości uznania odwołującej za podmiot podatku z tytułu polecenia darczyńcy brak było wartości stanowiącej podstawę opodatkowania a tym samym brak było obowiązku zapłaty podatku, wskutek czego ustalenie zobowiązania podatkowego było błędne; 5) art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędną wykładnię, a tym samym błędne zastosowanie tego przepisu. Zdaniem odwołującej, gdyby nawet uznać ją za podatnika podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia w sytuacji, gdy wykonanie polecenia stanowiło nabycie mieszkania w drodze aktu notarialnego, to obowiązek podatkowy powstał w chwili sporządzenia aktu notarialnego, więc nie było konieczności odrębnego zgłaszania przez nią faktu nabycia a podatek powinien pobrać notariusz; 6) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędne zastosowanie pomimo, że nie ma podstaw do obciążenia odwołującej zwiększoną stawką podatkową 20 % - bowiem obowiązek podatkowy powstał - gdyby uznać ją za podatnika podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia - z chwilą podpisywania aktu notarialnego i nie ponosi ona wobec tego odpowiedzialności za niezgłoszenie wcześniej niż w toku postępowania podatkowego kwestii nabycia i podlegania przedmiotowemu podatkowi. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 kwietnia 2021 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 § 1 i art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Organ II instancji wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oprócz darowizny ustawodawca jako tytuł nabycia wymienił również polecenie darczyńcy. Zdaniem organu oznacza to, że zarówno darowizna, jak i polecenie są równorzędnymi tytułami nabycia objętymi zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył przy tym, że z uwagi na brak w prawie podatkowym definicji przedmiotu nabycia uzasadnione jest przyjęcie definicji polecenia darczyńcy, znajdującej się w przepisach prawa cywilnego - art. 893 Kodeksu cywilnego. Istotą tej instytucji jest nałożenie przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania bez uczynienia kogokolwiek wierzycielem. Wskutek wykonania polecenia przez obdarowanego określona osoba (nie tylko osoba trzecia, ale również obdarowany) może nabyć rzeczy lub prawa majątkowe. Organ II instancji stwierdził, że z powyższego wynika, iż umowa darowizny może być zgodnie z dyspozycją art. 893 Kodeksu cywilnego, obciążona poleceniem, które z kolei ma następstwa prawno-podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia w drodze polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża beneficjenta tego polecenia i zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wykonania polecenia. Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości fakt zawarcia w dniu 12 listopada 2018 r. umowy darowizny kwoty pieniężnej pomiędzy M. K. jako darczyńcą a R .R.- jako obdarowaną. Zdaniem organu, bezspornym jest również, iż w ww. umowie darczyńca zobowiązał obdarowaną do przeznaczenia otrzymanej kwoty na nabycie nieruchomości, a nałożone polecenie zostało przez obdarowaną wykonane. Natomiast za kwestię sporną w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy I instancji w przypadku darowizny obciążonej poleceniem na rzecz obdarowanej zasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że " Istotnym jest także i to, że "adresatem" polecenia może być sam obdarowany, na którego darczyńca nałoży w umowie darowizny obowiązek określonego działania lub zaniechania. Wówczas to obdarowany odniesie z tytułu wykonania polecenia korzyść majątkową lub osobistą" (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Tom 2, (red.) Gerard Bieniek, Warszawa 1999, str. 529 i 531; J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, https://sip.lex.pl-Komentarz do art. 895, tezy 18-21). Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy powoduje, że od wartości darowizny odlicza się wartość wykonanego polecenia. Jeżeli wartość ciężaru darowizny jest równa wartości tej darowizny, wówczas podstawa opodatkowania dla celów ustalenia podatku z tytułu nabycia darowizny wyniesienie 0,00 zł, a co za tym idzie brak jest podstaw do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Organ zaznaczył przy tym jednak, że odliczenie polecenia jako ciężaru darowizny nie wyklucza odrębnego opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Organ II instancji wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którą wprowadzono nie tylko zwolnienie od podatku w art. 4a przewidziane dla osób najbliższych zaliczonych do tzw. grupy "0", ale także od dnia 1 stycznia 2007 r. sprecyzowano w ustawie o podatku od spadków i darowizn, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega również nabycie rzeczy lub praw tytułem polecenia darczyńcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zarówno darowizna jak i polecenie są równorzędnymi tytułami nabycia objętymi zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia tytułem polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tego polecenia (art.6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Organ zwrócił przy tym uwagę na szczególne rozwiązanie w kwestii obowiązku podatkowego zawarte art.6 ust.4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skutkiem powołania się na darowiznę nie zgłoszoną uprzednio do opodatkowania jest opodatkowanie tej darowizny sankcyjną stawką podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w zebranych aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego dokonanie przez R. R. zgłoszenia darowizny obciążonej poleceniem do organu podatkowego w terminie liczonym od dnia 21 grudnia 2018 r., tj. dnia wykonania polecenia a zarazem daty powstania obowiązku podatkowego. W tym bowiem dniu nabyła ona nieruchomość za kwotę 233.000,00 zł pochodzącą z darowizny, wykonując tym samym polecenie darczyńcy określone w umowie z dnia 12 listopada 2018 r. Obowiązek zgłoszenia nieodpłatnego nabycia wynika z dyspozycji art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu II instancji, niedopełnienie powyższych czynności przez odwołującą oznacza, że nie doszło do zgłoszenia nieodpłatnego nabycia w terminie liczonym od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego. Ujawnienie nabycia darowizny obciążonej poleceniem nastąpiło dopiero w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie źródeł finansowania wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że datę powstania obowiązku podatkowego wyznacza - zgodnie z art. 6 ust. 4 - chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na nabycie darowizny z obowiązkiem wykonania polecenia, tj. w sytuacji opisanej w art.6 ust.4 zdanie 2 cyt. wyżej ustawy podatkowej, uzasadnione było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej określonej w art.15 ust.4. gdyż podatek z tytułu tej darowizny nie został zapłacony. Organ wskazał, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, które w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia wydanej przez właściwy organ decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W świetle powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zasadne jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy, gdyż nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując się na treść art. 122, art. 124, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że każdy dowód zgłoszony przez odwołującą został przez organ podatkowy poddany szczegółowej analizie i dopuszczony do postępowania. Organ podatkowy podjął również wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowody przedstawione przez R. R.: umowa darowizny, potwierdzenia przelewów od M. K., potwierdzenia przelewów będące realizacją płatności za zakupiony lokal mieszkalny, jej wyjaśnienia oraz darczyńcy, dającego polecenie zakupu mieszkania doprowadziły do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Odnosząc się do twierdzenia R .R., że obowiązek podatkowy powstał w chwili sporządzenia aktu notarialnego, więc nie było konieczności odrębnego zgłaszania przez nią faktu nabycia a podatek powinien pobrać notariusz, organ II instancji uznał, że jest ono niezasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono bowiem kiedy w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby w ustawowo przewidzianym terminie R. R. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze polecenia, istotnie obowiązek podatkowy powstałby w dniu wykonania polecenia i wówczas nie wystąpiłaby podstawa do ustalenia podatku według 20% stawki. Jednakże odwołująca nie dokonała tej czynności w przedmiotowej sprawie, więc obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 sierpnia 2020 r. - w dniu powołania się na nabycie w drodze polecenia stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnośnie uwag R .R. dotyczących poboru podatku przez notariuszy organ II instancji wyjaśnił, że w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego: 1) darowizny, 2) umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie, 3) umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności, 4) umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została zawarta umowa darowizny - w formie aktu notarialnego, stąd nie wystąpił obowiązek odprowadzenia podatku przez notariusza. Natomiast umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzona w formie aktu notarialnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ podatkowy był zobligowany do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z powołaniem się odwołującej na fakt otrzymania niezgłoszonej do opodatkowania darowizny środków pieniężnych obciążonych poleceniem darczyńcy na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy uznał zatem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a organ I instancji szczegółowo wyjaśnił przepisy prawa, na których oparł swoje stanowisko, stąd zarzuty przedstawione w odwołaniu są bezzasadne i nie mogą zostać uwzględnione. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się R. R. i pismem z dnia 10 września 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, mające istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię a tym samym błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym to skarżąca jako obdarowana i wykonująca polecenie powinna stanowić podmiot podatku z tytułu nabycia tytułem polecenia darczyńcy, przy jednoczesnym nieustaleniu przez organ co jest przedmiotem nabycia tytułem polecenia darczyńcy w niniejszej sprawie oraz w świetle ww. przepisu; 2) art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie 42.020 zł, podczas gdy brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, a co najmniej w takiej wysokości; 3) art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 5, ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędne zastosowanie pomimo, że w związku z brakiem możliwości uznania skarżącej za podmiot podatku z tytułu polecenia darczyńcy nie powstała żadna podstawa do opodatkowania; 4) art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędne zastosowanie pomimo, że w związku z brakiem możliwości uznania skarżącej za podmiot podatku z tytułu polecenia darczyńcy brak było wartości stanowiącej podstawę opodatkowania, a tym samym brak było obowiązku zapłaty podatku, wskutek czego ustalenie zobowiązania podatkowego było błędne; 5) art. 7 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędną wykładnię i wskutek tego ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego podczas gdy organy podatkowe nie ustaliły wartości mającej stanowić podstawę opodatkowania z tytułu wykonania polecenia, od której to wartości można by ewentualnie zastosować stawkę zwiększoną, tj. 20 % a oparły się jedynie na ustaleniach odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezapłaconego a rzekomo należnego podatku z tytułu samej darowizny; II. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego uznanie, że w świetle niejasnych i niejednoznacznych przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn dotyczących podlegania opodatkowaniu z tytułu nabycia w drodze polecenia darczyńcy przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania z tytułu darowizny, której ciężarem było to właśnie polecenie darczyńcy, skarżąca jako obdarowana powinna zapłacić podatek z tytułu polecenia darczyńcy; 2) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozważanie kwestii już raz jednoznacznie rozstrzygniętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o braku podstaw do ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu umowy darowizny wobec zaliczenia do jej ciężarów wykonanego przez R. R. polecenia przy jednoczesnym braku jednoznacznego wyjaśnienia przesłanek, dla których organ uznał obdarowaną skarżącą za podatnika oraz nałożył na nią zwiększoną wartość podatku (20%); 3) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia przez organ przesłanek, które doprowadziły do uznania skarżącej za obciążoną obowiązkiem podatkowym z tytułu polecenia darczyńcy; 4) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy jakichkolwiek działań celem ustalenia prawidłowości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokości obciążenia, tj. ustalonego zobowiązania podatkowego z tytułu polecenia darczyńcy w wysokości tożsamej co wcześniej ustalona z tytułu darowizny w tym ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu polecenia darczyńcy, brak podjęcia przez organ odwoławczy jakichkolwiek działań - poza analizą materiału zebranego przez organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy i jej załatwienia, skutkiem czego błędnie ustalono, że należy utrzymać w mocy decyzję o uznaniu skarżącej za podatnika podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia darczyńcy; 5) art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi R. R. przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na fakt, że zarówno organ w odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia 5 listopada 2021 r., jak i skarżąca w piśmie z dnia 6 listopada 2021 r. wnieśli o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2022r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny i polecenia darczyńcy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji "darowizny" ani "polecenia darczyńcy" sięgnąć należy do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., zwanej dalej k.c.). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z kolei art. 893 k.c. stanowi, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel. Wskutek wykonania polecenia przez obdarowanego określona osoba (nie tylko osoba trzecia, ale również obdarowany) może nabyć rzeczy lub prawa majątkowe. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (pkt 4), a przy nabyciu z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia (pkt 5). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w ust. 2 art. 7 u.p.s.d. ustawodawca wskazał, że jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Obowiązek zgłoszenia wynika z dyspozycji art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Jak wynika z akt sprawy (k. 7 akt administracyjnych) w dniu 12 listopada 2018r. skarżąca zawarła z M. K. (darczyńcą) w formie pisemnej umowę darowizny kwoty pieniężnej 215.000 zł celem dofinasowania części wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego (§ 1 umowy). Równocześnie w § 2 umowy darczyńca zobowiązał skarżącą do przeznaczenia darowanej kwoty na zakup lokalu mieszkalnego wymienionego w § 1 umowy. Darczyńca przekazał skarżącej darowiznę w dwóch ratach: w dniu 21 listopada 2018 r. kwotę 160.000 zł i w dniu 19 grudnia 2018 kwotę 55.000 (k. 6 akt administracyjnych) na jej rachunek bankowy. W dniu 21 grudnia 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] R. R. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę 233.000,00 zł (k. 50-53 akt administracyjnych). Faktu otrzymania ww. darowizny skarżąca nie zgłosiła do organu podatkowego. Dopiero w piśmie z dnia 5 sierpnia 2020 r. (k. 7 akt administracyjnych) skarżącą poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że źródłem finansowania zakupu przez nią lokalu mieszkalnego była m.in. darowizna od M. K. w kwocie 215.000 zł. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że po stronie skarżącej nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny, ponieważ została ona obciążona w całości poleceniem darczyńcy. Jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 7 ust. 2 u.p.s.d. podstawą opodatkowania w podatku od spadku i darowizn jest wartość darowizny pomniejszona o wartość polecenia. Dlatego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy w drodze polecenia darczyńcy, które zostało wykonane. W orzecznictwie i doktrynie jest ugruntowany pogląd, że adresatem polecenia, czyli osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, lecz także on sam. Wówczas to obdarowany odniesie określoną korzyść podatkową (S. Dmowski, G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego ks. 3 Zobowiązania , t. 2, Warszawa 2009 r. s. 529, 531; Karol Smoter, Uniwersytet Kazimierza Wielkiego w Bydgoszczy, Glosa aprobująca do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. w sprawach II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16). W związku z tym za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącą w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. To bowiem na skarżącej, jako poleceniobiorcy, spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia polecenia darczyńcy do organu podatkowego i zapłaty wynikającego z niego podatku. Przedmiotowe polecenie stanowiło dla niej bezpośrednie źródło przysporzenia majątkowego. Jak już wskazano nabycie na podstawie polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art.1 ust.2 pkt. 1 u.p.s.d. Wykonanie zaś polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem złożenia zeznania na druku SD-3 ( art.17a u.p.s.d.) i zapłaty podatku od spadków i darowizn, czego skarżąca zaniechała. Zgodnie z treścią art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania nie stanowiła jednak kwota darowizny, lecz kwota wynikająca z polecenia darczyńcy, która w całości wyczerpała wartość darowizny. Jak słusznie zauważył organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy powoduje, że od wartości darowizny odlicza się wartość wykonanego polecenia. Jeżeli wartość ciężaru darowizny jest, tak jak w niniejszej sprawie, równa wartości tej darowizny, wówczas podstawa opodatkowania dla celów ustalenia podatku z tytułu nabycia darowizny wyniesienie 0,00 zł, a co za tym idzie brak jest podstaw do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Ponieważ jednak skarżąca w tej sprawie jest zarówno obdarowaną, jak i osobą uzyskującą przysporzenie majątkowe w wyniku wykonania polecenia darczyńcy, spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn od otrzymanej przez nią kwoty pieniężnej z tytułu wykonania tego polecenia. Jak wynika to bowiem z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy tytułem polecenia darczyńcy stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że skoro wynikająca z polecenia darczyńcy kwota pieniężna odpowiada kwocie darowizny, to jest ona tym samym zwolniona z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Uznanie takiego stanowiska za słuszne powodowałoby, że w każdym przypadku osoba obdarowana mogłaby się zwolnić z obowiązku podatkowego poprzez zawarcie w treści umowy polecenia darczyńcy odpowiadającego wartości darowizny, które to polecenie podobnie jak darowizna prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie obdarowanego, który występuje zarazem w roli poleceniobiorcy. Co istotne pomija ono treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d, a także fakt, iż wykonanie polecenia prowadzi bezpośrednio do powstania przysporzenia majątkowego po stronie poleceniobiorcy. Prawidłowo również organy podatkowe obu instancji zastosowały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 5, ust. 4, art. 15 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. i ustaliły wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z chwilą bowiem dokonania przez skarżącą zakupu lokalu mieszkalnego, tj. w dniu 21 grudnia 2018 r. doszło do powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania polecenia darczyńcy (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.) i rozpoczął bieg miesięczny termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.). Skarżąca nie złożyła takiego zeznania podatkowego. Dopiero w dniu 5 sierpnia 2020 r., w piśmie z tej samej daty, skarżąca powołała się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. na fakt zawarcia z M. K. umowy darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). W takiej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do opodatkowania otrzymanej przez skarżącą kwoty pieniężnej według stawki 20%, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Podstawę opodatkowania stanowiła otrzymana przez skarżącą z tytułu wykonania polecenia darczyńcy kwota 215.000 zł. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w sporządzonych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Z kolei wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.