I SA/Kr 1302/07

Sygn. akt I SA/Kr 1302/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Wnioskiem z dnia[...]. Strona Skarżąca - Spółka z o.o." O." zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Przedstawiając stan faktyczny Strona Skarżąca podała, iż zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych. Oleje smarowe (PKWiU[...]) będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej są w myśl polskiej ustawy o podatku akcyzowym uznawane za wyroby akcyzowe zharmonizowane, natomiast w kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej, do którego wyrób ma być dostarczony są one traktowane jako wyroby nieakcyzowe. Na podstawie art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyroby energetyczne nie powinny być uznawane z wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są wykorzystywane na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został znacznie rozszerzony w porównaniu do zakresu wyrobów energetycznych wymienionych w dyrektywie energetycznej, ponieważ za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się także wyroby, które nie są lub nie mogą być przeznaczony na cele paliw silnikowych lub paliw grzewczych. Sytuacja ta skutkuje licznymi komplikacjami w przypadku polskich podatników dokonujących obrotu wewnątrzwspólnotowymi wyrobami, które w myśl polskiej ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a nie są wyrobami akcyzowymi w innych krajach Wspólnoty Europejskiej. Spółka zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych, które w myśl polskich przepisów są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, natomiast w kraju dostawy nie są uznawane za wyroby akcyzowe, ponieważ nie mogą być wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W tej sytuacji pojawia się pytanie co do możliwości i sposobu stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowych wyrobów, w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca Spółka wskazała, że polski prawodawca dostrzegł istniejące rozbieżności i uregulował szczególne zasady stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozdziale 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, którego tytuł brzmi "Szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczeniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej". Zgodnie z § 2b ust. 3 rozporządzenia dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Natomiast § 2a ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0 , z wyjątkiem wyrobów oznaczonych PKWiU 23.20.32. i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1. Zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2 b ust. 1. Przystępując do analizy zacytowanych wyżej przepisów rozporządzenia Spółka przytoczyła treść art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W oparciu o powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym można wysunąć tezę, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju lub na terytorium Wspólnoty Europejskiej zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto należy wskazać, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywa się, co do zasady przy zastosowaniu administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem Spółki należy skonstruować normę, iż w stosunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych zakresem § 2a ust. 2 dostawa wewnątrzwspólnotowa odbywa się w procedurze zawieszania poboru akcyzy z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym powinna ona dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o uproszczony dokument towarzyszący. Z uwagi na fakt, iż oleje smarowe nie są kwalifikowane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju nabywcy, Spółka dokonując ich wysyłki nie ma jakiejkolwiek możliwości wystawienia i dołączenia do wysyłanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). Dlatego też ustawodawca polski złagodził wymóg zawarty w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzając w miejsce administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) uproszczony dokument towarzyszący (UDT). W tym stanie faktycznym i prawnym Strona Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów, które w myśl polskiej ustawy o podatku akcyzowym są uznawane za wyroby akcyzowe zharmonizowane, a w kraju dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są uznawane za wyroby akcyzowe można zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu uproszczonego dokumentu towarzyszącego UDT? Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego Celnego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy wskazał, iż treść przywołanych przez Spółkę przepisów art. 26 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2a ust. 1, a także § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania wskazuje, że oleje smarowe (wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1), do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, które są produkowane na terytorium kraju - mogą być przemieszczane na terytorium kraju w procedurze z zawieszonym poborem akcyzy. Przepisy te jednak nie dają możliwości zastosowania tej procedury w stosunku do olejów smarowych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0% i które są dostarczane wewnątrzwspólnotowo. Z powyższego wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa olejów smarowych, o których mowa w piśmie Spółki, musi odbywać się w procedurze z zapłaconą akcyzą. Z kolei zgodnie z § 2b ust. 3 rozporządzenia dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zawarte w nim odniesienie do wyrobów wymienionych w § 2a ust. 2 oznacza, że regulacje w nim zawarte dotyczą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do omawianego rozporządzenia, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%. Zatem w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, o których mowa w piśmie Spółki ich przemieszczanie odbywa się w procedurze z zapłaconą akcyzą, a dokumentem towarzyszącym tej dostawie jest uproszczony dokument towarzyszący. Z treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w żadnym wypadku nie wynika możliwość, by w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, o których mowa w piśmie Spółki, można było zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu nie można zgodzić się z uzasadnieniem Strony Skarżącej, że umieszczenie przepisu § 2b ust. 3 rozporządzenia w rozdziale zatytułowanym "Szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej" przesądza o tym, że przedmiotowy przepis mówi o zastosowaniu dokumentu UDT, ale w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzić można jedynie, że jest to pewien wyjątek od stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów określonych w załączniku do tego rozporządzenia oraz o których mowa w § 2a ust. 2. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów prawa podatkowego zawartych zarówno w ustawie o podatku akcyzowym, jak i w aktach wykonawczych do tej ustawy. Prawodawca nie zastosował nigdzie konstrukcji proponowanej przez Skarżącą Spółkę - dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem dokumentu UDT. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest wykonywana zawsze z wykorzystaniem dokumentu ADT, natomiast przemieszczanie wyrobów z zapłaconą akcyzą - przy wykorzystaniu dokumentu UDT. W związku z tym nie można mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu UDT. Ich przemieszczanie w dostawie wewnątrzwspólnotowej odbywać się musi z zastosowaniem dokumentu UDT i z zapłaconą akcyzą. Z rozstrzygnięciem tym Skarżąca Spółka nie zgodziła się i złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym zarzucając naruszenie: - § 2b ust. 3 oraz § 2 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji potwierdzającej stanowisko Strony Skarżącej. W treści zażalenia Strona Skarżąca obok przywołanej w treści wniosku argumentacji i wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania podniosła, iż w ocenie Spółki w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyjątkiem przypadku, gdy wyrób jest opodatkowany stawką akcyzy inną niż 0 i wówczas procedura zawieszenia poboru akcyzy może się odbywać w oparciu o dokument UDT. Ponieważ olej smarowy, który ma być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest opodatkowany stawką inna niż 0, to w konsekwencji do tego wyrobu stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy pomimo, iż został on wymieniony w załączniku do rozporządzenia. Jednocześnie jedyna dopuszczalna wykładnia przepisu § 2b ust. 3 rozporządzenia jest taka, iż pozwala on na wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenie poboru akcyzy na podstawie dokumentu UDT. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim tytuł rozdziału w którym znajduje się przywołany przepis albowiem dotyczy on szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Uszczegółowienie sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy może polegać na tym, że w wyjątkowych przypadkach możliwe będzie stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie UDT. W ocenie Spółki prawodawca właśnie po to ustanowił przepis § 2b ust. 3 rozporządzenia i powiązał go z przepisem który dotyczy wyrobów do których ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, aby pozwolić na przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu UDT. Dodatkowo w zażaleniu Spółka przywołując przepisy prawa wspólnotowego i zasady wykładni tych przepisów podniosła, iż na podstawie regulacji zawartych w dyrektywach jakikolwiek produkt energetyczny wykorzystywany na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie będzie podlegał pod regulacje Dyrektywy a w konsekwencji nie będzie uznany za wyrób akcyzowy. Zasada ta została przyjęta w większości krajów Unii Europejskiej z wyjątkiem Polski, gdzie oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania są uznawane za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zdaniem Podatnika prawodawca pozwalając mocą § 2b ust. 3 rozporządzenia na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem dokumentu UDT, starał się częściowo przynajmniej naprawić błąd spowodowany brakiem implementacji art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej. Ratio legis wydania więc tego przepisu było umożliwienie polskim podatnikom dokonywanie wewnątrzwspólntowej dostawy wyrobów uznawanych w Polsce za akcyzowe zharmonizowane które są traktowane w innych krajach członkowskich jako nieakcyzowe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie UDT, co miało zapobiec ponoszeniu przez podatników ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W przypadku przemieszczenia wyrobów w procedurze z zapłacona akcyzą podatnik musi bowiem najpierw zapłacić należną akcyzę a potem oczekiwać jej zwrotu, co w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów, które tylko w Polsce są uznawane za akcyzowe zharmonizowane powodowałoby obniżenie konkurencyjności polskich przedsiębiorstw w stosunku do podmiotów zagranicznych. Celem uniknięcia tych negatywnych zjawisk prawodawca zezwolił w § 2 b ust. 3 rozporządzenia na dokonywanie wewnątrzwspólntowej dostawy wyrobów uznawanych w Polsce za akcyzowe zharmonizowane a traktowanych w innych krajach członkowskich jako nieakcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie UDT. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane określone w załączniku do rozporządzenia (z wyjątkiem wyrobów o kodzie PKWiU 23.20.32 i CN 2713) są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, a stawka podatku na te wyroby jest różna od 0. Ponieważ przepisy nie zawierają zastrzeżenia w odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, dostawa taka powinna się odbywać zawsze w procedurze z zapłaconą akcyzą, z uproszczonym dokumentem towarzyszącym. Zgodnie bowiem z § 2b ust. 3 rozporządzenia dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2 odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Przepis powyższy jest zgodny z art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według którego dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W związku z powyższym dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów zharmonizowanych, o których mowa we wniosku odbywa się z zastosowaniem dokumentu UDT i z zapłaconą akcyzą. Dyrektor Izby Celnej nie zgadzając się z argumentacją Strony Skarżącej stwierdził, iż tytuły rozdziałów zamieszczone w aktach prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie spełniają wyłącznie rolę systematyzującą przepisy i nie pełnią w żadnej mierze funkcji normy prawnej. Dlatego też z ich treści nie można wywodzić żadnych wiążących konkluzji dotyczących uprawnień i obowiązków jakie może nakładać na adresatów dany akt prawny. Wyroby ujęte w załączniku do rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, do których stosuje się na terytorium kraju inną stawkę podatku akcyzowego niż stawka 0 % (m.in. oleje smarowe) nie podlegają w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej regulacjom w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania - na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 992/12/EWG z 25 lutego 1992r. Regulacje odnoszące się do wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w powyższym zakresie należą wyłącznie do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej Strona Skarżąca podniosła zarzuty takie same, jak zawarte w treści zażalenia. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu. Nadto Skarżąca wskazała, iż kluczową w niniejszej sprawie okazuje się kwestia zasad i reguł wykładni prawa podatkowego. W tym miejscu przytoczono bardzo obszernie stanowisko, potwierdzone poglądami doktryny, a dotyczące tego, jakimi zasadami i regułami wykładni należy się posługiwać w niniejszej sprawie. Podniesiono, iż w przypadku, gdy interpretator dojdzie do wniosku o konieczności zastosowania pozajęzykowych metod wykładni przepisów prawa podatkowego (co, jak Skarżąca wykazała jest niezbędne w analizowanej sprawie) musi on mieć na względzie zasady wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego, a zasady budowy aktu normatywnego należą do kategorii zasad wykładni systemowej wewnętrznej. Jeżeli więc § 2b ust. 3 rozporządzenia znajduje rozdziale tego rozporządzenia o nazwie: "Szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczeniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej", a nie np. w rozdziale tego samego aktu prawnego o nazwie: "Przepisy ogólne", to ma to swoje uzasadnienie - szczególnie, gdy weźmiemy pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, także w ramach wykonywania delegacji ustawowych przez organy zobowiązane i uprawnione do tego typu zachowań. Z powyższego wynika między innymi, iż analizowany przepis nie ma zastosowania (odwrotnie, niż przepisy rozdziału l rozporządzenia) do sytuacji unormowanych w całym rozporządzeniu, a mają jedynie zastosowanie w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i między państwami członkowskimi WE itp. Zasady te są podstawowymi regułami wykładni systemowej wewnętrznej. Ostatecznie więc, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w przypadku transakcji, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy na UDT. Przeciwne stanowisko pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi zasadami, a jedynym jego logicznym uzasadnieniem będzie - jak się wydaje - chęć dania prymatu przez organy podatkowe zasadzie in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Stronę Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Strony Skarżącej wyrażone w treści wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz zarzuty podniesione w treści skargi, iż w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyjątkiem przypadku, gdy wyrób jest opodatkowany stawką akcyzy inną niż 0 i wówczas procedura zawieszenia poboru akcyzy może się odbywać w oparciu o dokument UDT. Ponieważ olej smarowy, który ma być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest opodatkowany stawką inna niż O, to w konsekwencji do tego wyrobu stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy pomimo, iż został on wymieniony w załączniku do rozporządzenia. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwana dalej ustawą oraz wydane na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 ustawy Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.)- zwane dalej rozporządzeniem. W związku z tym, iż polski ustawodawca znacznie rozszerzył zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w stosunku do zakresu nakreślonego przez przepisy dyrektyw akcyzowych konieczne było wprowadzenie szczególnych zasad stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów, które w Polsce traktowane są jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, natomiast w innych państwach członkowskich tego rodzaju produkty w ogóle nie stanowią wyrobów akcyzowych. Szczególne zasady stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które objęte są procedurą zawieszenia jedynie na terytorium Polski (w rzeczywistości wyroby te objęte są akcyzą jedynie na terytorium Polski). W konsekwencji przedmiotowe zasady szczególne nie będą mieć zastosowania w przypadku obrotu na terenie kraju, jak również w przypadku przywozu lub wywozu tych wyrobów z państw trzecich niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej. Na podstawie § 2a ust. 1 rozporządzenia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1 (§ 2a ust. 2 rozporządzenia). Natomiast na podstawie § 2b ust. 1 rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (§ 2b ust. 2 rozporządzenia). Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (§ 2b ust. 3 rozporządzenia). Przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszania poboru akcyzy i jej dokumentowania wprowadził wyjątek od zasady, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywa się w procedurze zawieszania poboru akcyzy. Tak więc przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia jest wyjątkiem od reguły stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy w stosunku do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Od wskazanego w zdaniu poprzednim wyjątku istnieje odstępstwo wynikające z treści § 2a ust. 2 rozporządzenia i w przypadkach określonych w tym przepisie stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a więc następuje powrót do reguły ogólnej. Jednocześnie zawarte w treści § 2b ust. 3 rozporządzenia odesłanie do § 2a ust. 2 powoduje, iż oba te przepisy należy czytać łącznie i konieczne jest każdorazowe budowanie normy prawnej w oparciu o oba przywołane przepisy. Z poglądów doktryny wynika, iż w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów odbywa się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Należy jednak pamiętać, iż stosowanie dokumentu UDT wcale nie oznacza w tym przypadku konieczności zapłaty podatku akcyzowego i dokonania dostawy tych wyrobów z zapłaconą akcyzą. Zgodnie z wewnętrzną wykładnią systemową przepis wskazujący stosowanie dokumentu UDT został zawarty w rozdziale wskazującym szczególne sposoby stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji mając na uwadze prawidłową interpretację przedmiotowych przepisów dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie na terytorium Polski może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu UDT. Należy nadmienić, iż przyjęcie powyższej interpretacji przepisów za prawidłową, a w konsekwencji zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem dokumentu UDT pozwala na uniknięcie obowiązku zapłaty w kraju akcyzy w związku z przemieszczaniem do innego państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych objętych akcyzą jedynie w Polsce (por. Szymon Pakulski, Komentarz do art.26 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005). Za wykładnią przepisu § 2b ust. 3 rozporządzenia, iż pozwala on na wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu UDT przemawia przede wszystkim tytuł rozdziału, w którym znajduje się przywołany przepis, bowiem dotyczy on szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Uszczegółowienie sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy może polegać na tym, że w wyjątkowych przypadkach możliwe będzie stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie UDT. Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również okoliczność, iż uznanie, że § 2b ust. 3 rozporządzenia nakazuje stosować UDT dla przemieszczenia wyrobów w procedurze z zapłaconą akcyzą (jak stwierdzają organy), pozbawiałoby ten przepis jakiekolwiek treści normatywnej. Gdyby bowiem § 2b ust. 3 rozporządzenia wprowadzał obowiązek przemieszczenia wyrobów w procedurze zapłaconej akcyzy na podstawie UDT, to przepis ten nie wprowadzałby żadnej nowej normy, a przez to byłby niecelowy. Trafny jest pogląd Strony Skarżącej, iż prawodawca właśnie po to ustanowił przepis § 2b ust. 3 rozporządzenia i powiązał go z przepisem, który dotyczy wyrobów, do których ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, aby pozwolić na przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu UDT. Przepis § 2b ust. 3 ustanawia zatem wyjątek od reguły, iż przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dokonywane jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu ADT, natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą odbywa się na podstawie dokumentu UDT. Przedstawiona w zdaniu poprzednim zasada ma charakter ogólny i powinna mieć zastosowanie do wszystkich przypadków przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z zastrzeżeniem jednak przepisów szczególnych. Takim szczególnym przepisem jest niewątpliwie §2 b ust. 3 omawianego rozporządzenia, a zatem na jego podstawie możliwe jest przemieszczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w oparciu o dokument UDT. Przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia zezwala na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o dokumenty handlowe. Jest to sytuacja odwrotna od tej, która dotyczy Spółki i którą unormowano w § 2b ust. 3 rozporządzenia. § 2b ust. 1 rozporządzenia dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu, który w Polsce jest uznawany za akcyzowy zharmonizowany, a w kraju nabycia jest wyrobem nieakcyzowym. Natomiast § 2b ust. 3 rozporządzenia dotyczy przypadku, gdy polski podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu, który w Polsce jest uznawany za akcyzowy zharmonizowany, a w kraju dostawy jest traktowany jako nieakcyzowy. Oznacza to, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie zawsze odbywa się z wykorzystaniem dokumentu ADT, o czym świadczy treść przywołanego § 2b ust. 1 rozporządzenia. Słuszny jest pogląd Strony Skarżącej, iż brak jest argumentów za uznaniem za nieprawidłową tezy, iż zarówno § 2b ust. 1, jak i § 2b ust. 3 rozporządzenia pozwalają na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o dokument inny niż ADT. Oba przepisy zawierają normy szczególne w stosunku do zasady, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w oparciu o dokument ADT, z tym, że przepis § 2b ust. 1 pozwala na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o dokumenty handlowe, a § 2b ust. 3 nakazuje posłużyć się dokumentem UDT. Już z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz określono koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).